أثر استقلالیة مراجع الحسابات على الأداء المالي (دراسة ميدانية– دیوان المراجعة القومي)

د. إشراقة مهدى محمد عدلان¹ أ. بسمات على حسن حمد²

¹ أستاذ المحاسبة المساعد- جامعة شندي – كلية الاقتصاد والعلوم الأدارية، السودان

بريد الكتروني: eshragamahdi77@yahoo.com

² أستاذ المحاسبة المحاضر – جامعة مروي التكنولوجية – كلية العلوم الاجتماعية، السودان

بريد الكتروني: basmatali94@gmail.com

HNSJ, 2022, 3(2); https://doi.org/10.53796/hnsj3223

تنزيل الملف

تاريخ النشر: 01/02/2022م تاريخ القبول: 25/01/2022م

المستخلص

تناولت الدراسة أثر استقلالیة مراجع الحسابات على الأداء المالي ، تتجسد مشكلة الدراسة في أن بالرغم من وجود عدد من الضوابط والأسس والمبادئ والمقومات التي یرتكز علیها استقلال وحیاد مراجع الحسابات إلا أنها لا تؤخذ بعین الاعتبار من قبل المراجع والتي بدونها تتأثر درجة استقلالیته أو ربما أفقدته الاستقلالیة نفسها ، لذلك نري أن الحاجة ماسه لدراسة هذا الموضوع من جوانبه المختلفة لضمان أكثر ثقة في تقریر المراجع وأكثر استقرار للنشاط الاقتصادي والأداء المالي بصفة عامة ويمكن صياغتها في السؤال الرئيسي التالي: .

ما مدي مساهمة استقلالیة مراجع الحسابات في جودة الأداء المالي ؟

وهدفت الدراسة إلى إبراز الجوانب التي يمكن من خلالها التعرف على مفهوم المراجعة ومعايير الاستقلال، التعرف على مفهوم وأهمية الأداء المالي، عكس مدي استقلالیة مراجع الحسابات على الأداء المالي في دیوان المراجعة القومي ، التوصل إلى نتائج مدعمة إحصائياً عن موضوع الدراسة.

توصلت الدراسة إلى عدد من النتائج أهمها: إن وجود علاقة شخصیة بین مراجع الحسابات وإدارة المنشأة یؤثر سلباً على استقلالیته وبالتالي على جودة الأداء، تعیین المراجع بواسطة الجهة ذات الشأن (الجمعیة العمومیة مثلاً ) یعطي قدر عال من المصداقیة والقبول.

وخرجت الدراسة بعدد من التوصيات أهمها ضرورة استخدام وسائل تقنیة وأسالیب حدیثة في أعمال المراجعة من شأنه أن یرفع من كفاءة الأداء ، يجب الالتزام بالقوانین والتعلیمات التي تصدرها الجهة المختصة لأنها تعتبر أحد مقاییس تقویم الأداء .

Research title

the impact of the independence of the auditor on the financial performance

Case study: the National Audit Bureau

Dr. Ishraqa Mahdi Mohammed Adlan ¹ Basmat Ali Hassan Hamad²

¹ Assistant Professor of Accounting – Shendi University – Faculty of Economics and Administrative Sciences, Sudan

Email: eshragamahdi77@yahoo.com

² Lecturer of Accounting – Meroe University of Technology – College of Social Sciences, Sudan

Email: basmatali94@gmail.com

HNSJ, 2022, 3(2); https://doi.org/10.53796/hnsj3223

Published at 01/02/2022 Accepted at 25/01/2021

Abstract

The study dealt with the impact of the independence of the auditor on the financial performance. The problem of the study is that:

Although there are a number of controls, foundations, principles and ingredients on which the independence and impartiality of the auditor is based, they are not taken into consideration by the auditor, without which the degree of his independence would be affected or he might lose his independence itself. In the auditor’s report, more stable economic activity and financial performance in general, and it can be formulated in the following main question:

What is the contribution of the independence of the auditor to the quality of financial performance?

The study aimed to highlight the aspects

through which it is possible to identify the concept of auditing and independence criteria, to identify the concept and importance of financial performance, to reflect the extent of independence of the auditor on financial performance in the National Audit Bureau, to reach statistically supported results on the subject of studying.

The study reached a number of results, the most important of which are: The existence of a personal relationship between the auditor and the management of the facility negatively affects his independence and thus the quality of performance. The appointment of the auditor by the relevant authority (the general assembly, for example) gives a high degree of credibility and acceptance.

The study came out with a number of recommendations, the most important of

which is the need to use technical means and modern methods in the audit work that would raise the efficiency of performance. The laws and instructions issued by the competent authority must be adhered to because it is considered one of the performance evaluation measures.

المقدمة

أولاً: الإطار المنهجي للدراسة:

تمهيد:

انعكس التطور في الأنشطة الاقتصادیة والاجتماعیة المختلفة على أداء المراجع، تحتاج معظم الأطراف المتعاملة مع الوحدات الاقتصادیة المختلفة إلى رأي فني محاید عن مدي كفاءة إدارة هذه الوحدة في استخدام مواردها الاقتصادیة ، وهذا الرأي الفني المحاید هو كل ما تحتاجه كافة الأطراف المتعاملة معها في اتخاذ قراراتها الاستثماریة وغیرها.

وقد ازدادت الأهمیة للمراجعة واتخاذ القرارات الرشیدة مما أدي بالتالي إلى أهمیة استقلال وحیاد المراجع الذي یعد حجر الزاویة لنجاح عمله، ومنه المراجعة بشكل عام وبذلك أصبحت هنالك حاجه ماسة لتدعیم وضمان حمایة هذا الحیاد، والذي بدونه تفقد مهنة المراجعة مضمونها وأهمیتها.

ولهذا حظیت باهتمام التشریعات القانونیة والمنظمات المهنیة والمراجعین، وذلك بناء على معیار الاستقلال والحیاد في المهنة وإذا تعرض استقلال وحیاد المراجع للشك سوف ینعكس سلباً على انعدام الثقة في القوائم المالیة والأداء المالي بصفة عامة.

ونستعرض في هذه الدراسة مدي مساهمة استقلالیة مراجع الحسابات في جودة الأداء المالي.

مشكلة الدراسة:

تتجسد مشكلة الدراسة في أن بالرغم من وجود عدد من الضوابط والأسس والمبادئ والمقومات التي یرتكز علیها استقلال وحیاد مراجع الحسابات إلا أنها لا تؤخذ بعین الاعتبار من قبل المراجع والتي بدونها تتأثر درجة استقلالیته أو ربما أفقدته الاستقلالیة نفسها، لذلك نري أن الحاجة ماسه لدراسة هذا الموضوع من جوانبه المختلفة لضمان أكثر ثقة في تقریر المراجع وأكثر استقرار للنشاط الاقتصادي والأداء المالي بصفة عامة ويمكن صياغتها في السؤال الرئيسي التالي:

ما مدي مساهمة استقلالیة مراجع الحسابات في جودة الأداء المالي ؟

أهمية الدراسة:

تكسب الدراسة أهميتها من خلال واقع الحیاد واستقلال المراجع بالنسبة لمستخدمي القوائم المالیة والتقاریر التي یعتمدون علیها في اتخاذ قراراتهم المالیة والاستثماریة المختلفة نسبة لإفرازات قیام الشركات المتعددة الجنسیات والعولمة ووسائل الاتصالات المتطورة ، الأمر الذي یزید من حاجة مستخدمي القوائم المالیة التي تتم مراجعتها بواسطة المراجع الخارجي وتوجیهم إلى تقریره واذا ما اخذ مثل هذا في حیاد واستقلال مراجع الحسابات یؤدي هذا بالتالي إلى انهیار حسابات الشركات وضعف وانهیار الأداء المالي والاقتصاد العالمي ككل. تمثل الدراسة امتداد للدراسات والبحوث التي دارت حول أهمية دراسة استقلالية

مراجع الحسابات ومعرفة مدى تأثير استقلاليته على الأداء المالي.

أهداف الدراسة:

تهدف الدراسة إلى تحقيق الآتي:

1. التعرف على مفهوم المراجعة ومعايير الاستقلال.
2. التعرف على مفهوم وأهمية الأداء المالي
3. عكس مدي استقلالیة مراجع الحسابات على جودة الأداء المالي.
4. التوصل إلى نتائج مدعمة إحصائياً عن موضوع الدراسة.

فرضية الدراسة:

تقوم الدراسة على اختبار الفرضية الآتية:

1. هنالك علاقة ذات دلالة إحصائية بين استقلالیة مراجع الحسابات وجودة الأداء المالي.

حدود الدراسة:

الحدود المكانية: دیوان المراجعة القومي.

الحدود الزمانية: 2021م

الحدود الموضوعية: استقلالیة مراجع الحسابات والأداء المالي.

الحدود البشرية: الموظفين بالأقسام المختلفة بدیوان المراجعة القومي.

مصادر جمع البيانات:

اعتمدت الباحثتان على جمع البيانات من المصادر التالية:

مصادر أولية: الاستبانة

مصادر ثانوية: تتمثل في الكتب والدوريات والمجلات العلمية والرسائل العلمية.

منهجية الدراسة:

اعتمدت الدراسة على المناهج التالية: المنهج التاريخي لاستعراض الدراسات السابقة والكتب والمراجع، والمنهج الاستنباطي للتعرف على طبيعة المشكلة، والمنهج الاستقرائي لاختبار الفروض، والمنهج الوصفي التحليلي لاستخدام الطرق الإحصائية مثل الجداول والتكرارات والنسب المئوية، واختبار مربع كآي لتحديد اثر المتغير المستقل على المتغير التابع، وكذلك استخدام برنامج SPSS لتحليل البيانات.

ثانياً: الدراسات السابقة:

(1) دراسة محمد: (٢٠١٠م) :¹

تمثلت مشكلة الدراسة في السؤال الرئیسي الآتي: هل یؤثر التأهیل العلمي والمهني لمراجع الحسابات، وتنظیم مكتبة، وسمعته وعلاقاته على جودة أداء عملیة المراجعة في الجمهوریة الیمنیة ؟ هدفت الدراسة إلى معرفة العوامل المؤثرة في جودة مراجعة الحسابات من وجهة نظر مراجعي الحسابات في الیمن، والخروج بنتائج وتوصیات تساهم في رفع وتطویر مكاتب المراجعة في الجمهوریة الیمنیة ، مع تقدیم بعض الإرشادات للجهات الحكومیة والجمعیات المنظمة للمهنة تساعد على إیجاد رقابة ومهنیة فاعلة على مراجعة الحسابات. وتوصلت الدراسة إلى مجموعة من النتائج أهمها : وجود تأثیراً إیجابیاً كبیراً على جودة مراجعة الحسابات وبین كل من التأهیل العلمي والخبرة العملیة والمام مراجع الحسابات بمعاییر المراجعة المتعارف علیها، وتنظیم مكتب المراجعة وحجمه وسمعته وشهرته واستقلال المراجع وتقدیر أتعابه، وإجراءات تخطیط وتنفیذ عملیة المراجعة ومتأنه وسلامة نظام الرقابة الداخلیة للعمیل . وأوصت الدراسة بالاهتمام بالتأهیل العلمي والمهني والخبرة العملیة الكافیة للعاملین في مكاتب المراجعة مع ضرورة التركیز على مواكبة التطورات الحدیثة للمهنة والمحافظة على استقلالیة مراجع الحسابات ودعمها والتخطیط المسبق والتنفیذ السلیم لعملیة المراجعة ، كما یجب على المؤسسات المهنیة أن تقوم بتحدید حد أدني لأتعاب مراجعي الحسابات مع فرض نظاماً مناسباً وعملیاً في تحدید تلك الأتعاب . تختلف هذه الدراسة عن الدراسة الحالیة في أنها ركزت على العوامل المؤثرة في جودة مراجعة الحسابات وتركز الدراسة الحالیة على أثر استقلالیة مراجع الحسابات على الأداء المالي.

(2) دراسة فهیم: (٢٠١٢م):²

یمكن صیاغة مشكلة الدراسة خلال طرح السؤال الأتي : ما هي إمكانیات تفعیل آلیات حوكمة الشركات في تضییق فجوة التوقعات بین مراقبي الحسابات ومستخدمي القوائم المالیة في الشركات العامة السودانیة . وهدفت الدراسة إلى دراسة تحلیل مفهوم حوكمة الشركات ومفهوم فجوة التوقعات في المراجعة وبیان دور آلیات حوكمة الشركات في محاولة تضییق تلك الفجوة. وتوصلت الدراسة إلى مجموعة من النتائج أهمها أن استقلال وقوة نظام الرقابة الداخلیة داخل الشركة یساعد في تضییق فجوة التوقعات في المراجعة وكذلك التأهیل والتدریب المستمر لمراقب الحسابات والعاملین في الرقابة الداخلیة یساعد في تضییق فجوة التوقعات في المراجعة. وأوصت الدراسة بنشر الوعي داخل الشركات بمفهوم حوكمة الشركات وأهمیته بین كافة العاملین ، ومنح الرقابة الداخلیة والتفتیش والمراجعة والاستقلال التام في جمیع الشركات المساهمة . تختلف هذه الدراسة عن دراسة الباحثة في أنها ركزت على ألیات حوكمة و دورها في تضییق فجوة التوقعات في المراجعة وتركز الدراسة الحالية على أثر استقلالیة مراجع الحسابات على الأداء المالي.

(3) دراسة مفیدة ( 2015م ):³

تمثلت مشكلة الدراسة في الدور السلیم للمراجعة في الحد من الأخطاء المحاسبیة . وهدفت الدراسة إلى توضیح كیفیة تقلیل فرص ارتكاب الأخطاء والغش لوضع ضوابط وإجراءات تحول دون ذلك والتحقق من صحة ودقة البیانات المحاسبیة المثبتة بالدفاتر ومدي الاعتماد علیها في إبداء رأي فني محاید یستند إلى أدلة قویة عن مدي مطابقة القوائم المالیة للمركز المالي. وتوصلت الدراسة إلى مجموعة من النتائج أهمها أن فحص وتقییم نظام الرقابة الداخلیة له أثر ایجابي على عملیة المراجعة وأن التخطیط لعملیة المراجعة یساعد على الاستعمال الكفء للمساعدین وأن حیاد واستقلال وموضوعیة مراقب الحسابات یؤدي إلى اكتشاف الأخطاء في القوائم المالیة. وأوصت الدراسة بعدة توصیات أهمها ضرورة اهتمام مكاتب المحاسبة والمراجعة بزیادة وتنمیة الكفاءة المالیة والعلمیة لأعضاء مكاتبها من خلال التدریب المستمر وضرورة قیام مراجع الحسابات بالتخطیط والتنفیذ لمهنة المراجعة .

تختلف هذه الدراسة عن الدراسة الحالیة في أنها تناولت دور المراجعة في الحد من الأخطاء المحاسبیة بینا ركزت دراسة الباحثة الحالیة على أثر استقلالیة مراجع الحسابات على الأداء المالي.

المبحث الأول

مفهوم وأنواع استقلالیة مراجع الحسابات

إن عملیة المراجعة أمر لازم الإنسان عبر تطور حیاته، ولاشك أنه نظر ملیاً وخطط وحدد حتى مراحل حیاته الأولي خطوات معینة للوصول إلى هدف أو أهداف معینة وتطلب الأمر الاخفاق في الوصول إلى الهدف أن یراجع الخطة التي رسمها ویراجع مدي قیامه بالخطوة التي رسمها ویراجع مدي قیامه بالخطة المرسومة التي تمثل دوراً معیناً یجب أن یؤدي بصورة معینة، وینقل لنا التاریخ المرصود لعلم مراجعة الحسابات أن عملیة المراجعة كانت تسمي جلسة “استماع” حیث كانت الحسابات تتلي بصوت مرتفع على مراجع الحسابات وكلمة”Audit “هي أصلاً مشتقة من الأصل اللاتیني “Audire”ومعناها یسمع.⁴

أولاً: مفهوم المراجعة:

المراجعة بمدلولها اللفظي یقصد بها فحص البیانات أو الأرقام أو السجلات بقصد التحقق من صحتها، غیر أن المراجعة معني مهنیاً أصطلح علیه الكتاب المحاسبون، فیقصد بها (( الفحص الانتقادي المنظم على لأنظمة المراجعة الداخلیة والبیانات المحاسبیة المثبتة بالدفاتر والسجلات والقوائم المالیة للمنشأة التي تراجع حساباتها بقصد إبداء رأي فني محاید عن مدي صحة ودقة البیانات ودرجة الاعتماد علیها وعن مدي دلالة القوائم المالیة أو الحسابات الختامیة التي أعدها المشروع عن نتیجة أعمالة من ربح أو خسارة وعن مركزه المالي ، وذلك بناءً على المعلومات والإیضاحات المقدمة لمراجع الحسابات وطبقاً لما جاء بالدفاتر والسجلات.⁵

عرفت المراجعة أیضا هي فحص ناقد یسمح بالتأكد من المعلومات التي تنتجها المؤسسة صحیحة وواقعیة فالمراجعة تتضمن كل عملیات الفحص التي یقوم بها مهني كفئ خارجي ومستقل بهدف الإدلاء برأي فني محاید عن مدي اعتمادیة وسلامة وشفافیة القوائم المالیة السنویة وأساسي المیزانیة وجدول حساب النتائج.⁶

ویمكن تعریف المراجعة بأنها عملیة منظمة لتجمیع الأدلة والقرائن الكافیة والمقنعة وتقییمها بطریقة موضوعیة بواسطة شخص مؤهل ومستقل لإبداء رایه الفني المحاید عن مدي تمثیل وتطابق المعلومات المتعلقة بوحدة اقتصادیة للواقع بدرجة معقولة في ضوء المعاییر المحددة وتبلیغ هذا الرأي للمهتمین بشئون الوحدة الاقتصادیة لمساعدتهم في اتخاذ القرارات .⁷

ثانياً: أهداف المراجعة:

قدیماً كان ینظر إلى مراجعة الحسابات على أنها وسیلة لاكتشاف الأخطاء والغش والتزویر الموجودة بالدفاتر والسجلات ، وأن مهمة المراقب قاصرة على تعقب تلك الأخطاء ولكن سرعان ما تغیرت النظرة إلى المراجعة وأهدافها والي مهنة المراجعة والدور الذي تقوم به. وأنه لیس مفروضاً على المراجع أن یكون جاسوساً أو بولیسیاً أو أن یقوم بعملة ویشك في كل ما یقدم إلیة ومن یعاونوه أو یقدمون له البیانات التي یطلبها، ویمكن تشبیه المراجع في أداء مهمته بالحارس، ومن جهة أخري فقد كانت النظرة التقلیدیة إلى أهداف المراجعة مقصورة على التحقق فقط من الدقة الحسابیة وما تحویه من بیانات، وبعبارة أخري فقد كان ینحصر دور المراجع في المراجعة الحسابیة الروتینیة ومطابقة المیزانیة والحسابات الختامیة مع الحسابات والدفاتر التي تمسكها المنشأة.⁸

ویمكن تقسیم أهداف المراجعة إلى أهداف تقلیدیة وأخري حدیثة ومتطورة

أ/الأهداف التقلیدیة وتتنوع بدورها إلى :

أهداف رئیسیة : التحقق من صحة ودقة وصدق البیانات الحسابیة المثبتة بالدفاتر ومدي الاعتماد علیها، إبداء رأي فني محاید یستند على أدلة قویة عن مدي مطابقة القوائم المالیة للمركز المالي ⁹.

أهداف فرعیة :اكتشاف ما قد یوجد بالدفاتر والسجلات من خطاء أو غش. تقلیص فرصة ارتكاب الأخطاء والغش لوضع ضوابط وإجراءات تحول دون ذلك.¹⁰

. ب/ الأهداف المتطورة : وتشمل في: مراقبة الخطة ومتابعة تنفیذها والتعرف على ما حققته من أهداف ودراسة الأسباب التي حالت دون الوصول إلى الهدف المرسوم. ¹¹

وینبغي أن تتطابق أهداف المراجعة مع أهداف الشركة وأغراضها وبالتالي فإن أهداف وظیفة المراجعة قد تتضمن السعي نحو الضمان أو التأكد مما یلي أو كلها: ¹²

دقة السجلات، منع الضیاع وتقلیل ارتكاب الأخطاء والمخالفات، الالتزام بالإجراءات الرقابیة، الالتزام بسیاسة المنشأة وأهدافها، صعوبة إعداد التقاریر للإدارة وسلامة نظم الرقابة وفعالیتها. وبشكل عام أصبحت أهداف المراجعة في إطارها المعاصر تتركز على هدفین رئیسین هما : مراجعة القوائم المالیة الختامیة التي یعدها المشروع للتمكن من إبداء رأي فني محاید عن صحتها وتعبیرها عن نتیجة أعمال المشروع من ربح أو خسارة خلال فترة زمنیة معینة ومركزة المالي في نهایة تلك الفترة ومعاونة الهیئة الإداریة للمشروع في سبیل تحقیق أقصي إنتاجیة ممكنة.

ثالثاً: أهمیة المراجعة:

اتساع حجم المشروعات وتعدد عملیاتها وتعقدها جعل من العسیر على القائمین بإدارة المشروع مباشرة مهامهم عن الاتصال المباشر، فلجئوا إلى البیانات المحاسبیة لیسترشدوا بها قبل اتخاذ القرار أو رسم أي خطة مستقبلیة وحتى تكون قراراتهم سدیدة وخططهم محددة وحكیمة یجب أن نضمن لهم صحة ودقة البیانات بواسطة هیئة فنیة محددة . وهنالك طائفة المستثمرین التي تلجأ إلى القوائم المالیة أو الحسابات الختامیة التي تعدها المشروعات المختلفة ، وتعتمد على ما بها من بیانات قبل اتخاذ أي قرار في ١ توجیه مدخراتهم أوجه الاستثمار التي تحقق لهم أكبر عائد ممكن . ¹³

وا ٕ ذا ما عجز هؤلاء عن فهم مدلول تلك القوائم واستخلاص النتائج المرجوة منها فإنهم یلجئون إلى المحلیین المالیین أو بیوت الاستثمار أو بیوت الاستثمار لتوجیه مالي كیفیة استثمار مدخراتهم ، وهؤلاء المحللون یعتمدون اعتماد كبیرا على ما تحویه القوائم المالیة من بیانات ومعلومات ، یشترط أن تكون على درجة عالیة من الدقة والصحة ولا یتحقق ذلك إلا من خلال عمل المراجعة وأن أهمیة تدقیق الحسابات تظهر في أنها وسیلة تخدم جهات تعتمد اعتماداً كبیراً على البیانات المالیة التي یعتمدها مراجع الحسابات الخارجي المستقل كإدارة المشروع والبنوك والجهات الحكومیة¹⁴

رابعاً: مفهوم الاستقلال:

الاستقلالیة هي إمكانیة قیام المراجع بعملة بأمأنه وموضوعیة ، ویجب أنه لا یقوم بإخفاء الحقائق أو إعطاء بیانات ومعلومات غیر ممثلة للواقع ، كما أنه لا ینقاد وراء أهواء إدارة الشركة و عمل ما تملیه إلیه بل یجب أن یكون مستقلاً عن الإدارة ومحایداً في أحكامه.الاستقلالیة تعتبر الحجز الأساسي لبناء شخصیة المراجع حیث أن معاییر المراجعة المقبولة والمتعارف علیها تؤكد أن المراجع یجب أن یكون مستقلاً في شخصیته وتفكیره في كل ما یتعلق بعملیة المراجعة. ¹⁵

یعني الاستقلال في المراجعة وجود وجهة نظر غیر متحیزة خلال أداء اختبارات المراجعة تقییم النتائج ، واصدار تقریر المراجعة ، فإذا كان المراجع مدافعاً عن العمیل ، فلن یكن محایداً في نظر رجال البنوك أو أي فرد أخر، و یجب أن ینظر إلى الحیاد على أنه من أهم الخصائص التي یجب أن تتوافر في المراجع على الإطلاق ویرجع السبب في رغبة عملاء متنوعین في الاعتماد على تقاریر المراجعین الخاصة بعدالة القوائم المالیة إلى توقعاتها بأن هذه التقاریر تقدم وجهة نظر غیر متحیزة .¹⁶وتعرف الاستقلالیة هي قدرة المراجع على التصرف بشكل نزیه یمكنه من تقدیم تقریراً عادلاً عن البیانات المالیة لعمیلة .¹⁷

خامساً: أهمیة استقلال مراقب الحسابات:

یحتل الاستقلال أهمیة خاصة لدي مراقب الحسابات، بحیث یتفوق على أي استقلال مفترض من أي مهنة أخري، وعلي الرغم من الحالة التي تحیط بحیاد القاضي واستقلاله فإن عبء الاستقلال بالنسبة له أسهل من المراجع ، إذا أن القاضي یبقي موظفاً لا تربطه بطرفي النزاع رابطة اقتصادیة أو اجتماعیة . وهو بذلك یشبه المفتش الحكومي الذي یعمل في احدي الأجهزة الرقابیة التابعة للدولة إلا أنه یختلف عن المراجع المهني الذي یعتمد اعتمادا كلیاً على ما یحصله عملائه مقابل أتعابه، وهو یضطر لإقامة علاقة ثقة مع إدارة المشروع بكل مستویاتها من أجل أن یتمكن من القیام بعملة بنجاح . ویقتضي تمتع المراجع بحالة عقلیة من الاستقلال التام أثناء مراحل عملة، لكنها غیر أن التسلیم بوجود هذه الحالة المفترضة لدي المراجع غیر كافیة لطمأنه الأطراف الأخرى على توفر الاستقلال، ولا تمكن المهنة من الصمود أمام المهن الأخرى التي أخذت تنافسها في العقود الأخیرة كمهنة المحللین المالیین أي أن ظهور المراجع بمظهر مستقل یعزز من ثقة الجمهور بخدماته، ویمكن ذلك الجمهور من التحقق من تمتعه بالاستقلال التام ،ولعل المظهر المستقل ینال اهتماما من الجمهور. وتعتقد أن النظرة السلوكیة إلى عمل مراجع الحسابات تمكننا من تحدید المؤثرات التي قد تضغط على استقلاله وتخرجه عن الاستقلال التام وبالتالي یمكن بناءاً على هذه الضغوط وضع معاییر لاستقلال المراجع¹⁸ .

سادسا: أنواع استقلال مراقب الحسابات :

في حقیقة الأمر أن یوجد نوعان من استقلال مراقب الحسابات لكل منه مفهومة ، ویكونان معاً المفهوم العام للاستقلال وحیاد مراقب الحسابات وهما: ¹⁹

الاستقلال في الظاهر : یعني الاستقلال في الظاهر ألا یكون لمراقب الحسابات أدني مصلحة مادیة مباشرة أو غیر مباشرة مع عمیلة. ومعني ذلك یجب ألا یكون مراجع الحسابات مساهماً في الشركة التي یراجع فیها حساباتها، أو أن یكون أحد موردیها أو أحد عملائها، كما یجب ألا یكون أقاربه خاصة أخوته وفروعه من العاملین بالشركة، أي لا یكون له أدني مصلحة مادیة مباشره أو غیر مباشرة مع عمیله.

الاستقلال في الواقع : وهو الاستقلال الذهني، ویعني أن یكون مراجع الحسابات نزیهاً وموضوعیاً وأمیناً وغیرمتحیز لطرف ما ضد طرف أخر، كما یجب أن یكون حیادیاً في قبول وإنجاز التكلیف وإعداد التقریر. والقاعدة أن الاستقلال الذهني هو الاستقلال الحقیقي وهو الأهم وأنه أمر تحكمه قیم مراقب الحسابات وضمیره و معاییره الذاتیة ولذلك فعادة ما یصعب قیاسه ، وان استقلال وحیاد مراجع الحسابات هو محصلة الاستقلال الذهني والاستقلال في الظاهر، ومعني ذلك لكي یكون مراجع الحسابات مستقلاً ومحایداً یجب أن یكون موضوعیا وأمینا ، ولیس له أیة مصالح مادیة مع عمیلة، ویترتب على ذلك أن مراجع الحسابات المستقل المحاید سوف یمارس عملة بموضوعیة وحیاد في كافة مراحل المراجعة ، بداء من قبول التكلیف، ومروراً بتخطیط وتنفیذ أعمال المراجعة وانتهاء بإعداد وعرض تقریره عن مراجعة الحسابات .

سابعاً: صفات المراجع الخارجي:²⁰

1. أن یكون مقید في السجل العام للمحاسبین والمراجعین أو بوزارة الاقتصاد.
2. أن یكون المراجع على معرفة واسعة إدراك لنظریات المحاسبة وطرق تطبیقها علمیاً.
3. أن یكون قادراً على فهم تقیید كل قید وصیاغته بالصورة الصحیحة.
4. یزود نفسه بالمعلومات الخاصة بالمنشأة التي یراجع حساباتها عن طریق زیادة أماكن للإنتاج فیها وأن یطلب شرح ما أغمض علیة من نواحیها الفنیة.
5. أن یكون دقیقاً غیر متهاون للمشاكل التي یقابلها سواء كانت كبیرة أو صغیرة.
6. أن یكون سریع البدیهة حاضر الفهم لبقاً في إلقاء الأسئلة وملماً بمبادئ علم النفس التي یستخدمها عند معاملته للغیر.
7. أن یكون حلیماً ودبلوماسیا في معاملته مع موظفي المؤسسة وأن لا یقیم علاقات شخصیة تغطي على عمله بل یعمل في جو من الود والاحترام والتعاون لمنفعة المؤسسة.
8. أن یكون قوي الشخصیة أمیناً إلى أقصي الحدود فهو یراقب حسابات الغیر وهؤلاء یعتمدون على رائه الفني السلیم ، كما یجب علیة أن یحافظ على أسرار عملائه.
9. أن یكون ذا جد ومثابرة على العمل شجاعاً یقول الحق في تقریره دون محاباة، یجب أن یكون مراقب الحسابات واقعیاً له شخصیة ذاتیة تجعله لا یتأثر بالآخرین.
10. أن یكون على علم تام بأصول المراجعة وان یكون ذا خبرة في هذا المجال نتیجة لتمیزه وخبرته العملیة التي أكتسبها أثناء مراجعته ، وبجانب أصول المراجعة یجب أن یكون على علم بحسابات التكالیف ومبادئ إدارة الأعمال والاقتصاد وأن یكون ذا ثقافة عامة وواسعة .
11. أن یكون ملماً بالقوانین عمة وخصوصاً قانون التجارة وقانون الضرائب وقوانین عند العمل والتأمین ومتبعاً التشریعات الجدیدة.
12. أن یكون قد زاول المهنة كمحاسب أو مراجع في مكتب لحسابه الخاص مدة لا تقل عن خمس سنوات من تاریخ قید هذه الصفة .

ثامناً: التأهیل العلمي والعملي للمراجع الحسابات:²¹

مراجع الحسابات ولما لمهنته من خطورة وأهمیة النشاط الاقتصادي على وجه العموم، ولكونه الجهة التي تنتظر حكمة على نتائج الأنشطة المختلفة، وطوائف عدیدة لتستند علیه في اتخاذ قراراتها ومواقفها وإعادة خططها. فقد ورد في الفقرة (٨) من الدلیل رقم (٣)من أدلة المراجعة الدولیة ما یلي: یجب أن یتوافر لدي المراجع مهارات متخصصة وكفاءة یمكن اكتسابها من خلال التعلیم العام والمعرفة الفنیة التي یكتسبها خلال الدورات الرسمیة، تتعقد بموجب اختبار تأهیلي ومن خلال الخبرة العملیة التي یكتسبها تحت إشراف سلیم فإنه یقتضي على المراجع أن یكون على إطلاع مستمر بالتطورات وبما في ذلك من القرارات الدولیة والوطنیة المتعلقة بالمحاسبة وبأمور المراجعة وكذلك الأنظمة والمتطلبات القانونیة ذات العلاقة .

تاسعاً: واجبات مراجع الحسابات:

هنالك حقوق وواجبات یجب على مراجع الحسابات القیام بها حیث یتحمل مسؤولیته بقدر ما نص علیة نظام المهنة حیث أثار بأن یمارس الأعمال الموكلة إلیه باستقلال وحیادیة مثل: ²²

١ .حق الإطلاع: الإطلاع على قرارات مجلس الإدارة والتعلیمات الصادرة عن الشركة والحصول على المعلومات والتحقق منها.

٢ .حق البیانات والإیضاحات: یحق للمدقق طلب المعلومات التي یحتاجها في عملة مع إدارة الشركة وذلك لان المراجع یذكر في تقریره مدي تمكنه من الحصول على المعلومات.

٣ .حق دعوة الجمعیة العمومیة : في حالة وجود بعض التجاوزات أو حالة طارئة تهدد المركز المالي .

٤ .حق مناقشة اقتراح عزلة أمام الجمعیة العمومیة وذلك بإرسال إشعار للشركة.

٥ .حق احتجاز أي مستندات أو سجلات .

عاشراَ: تحدید أتعاب مراقب الحسابات:

یمكن اعتبار أمر تحدید الأتعاب من أخطر العوامل التي یمكن أن تؤثر على استقلال المراجع إذا ما إستخدم ملاح المساومة على مقدارها كوسیلة للتأثیر على استقلاله ، وقد جرت العادة أن تتفق المنشأة مقدماً مع المراجع على قیمة الأتعاب في ید الجمعیة العامة ، وبالنسبة لشركات القطاع العام والمختلط فإن تحدید أتعاب المراجعین الخارجین الذین یسُتعان بهم من قِبل الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة والهدف من ذلك هو تعزیز استقلال المراجع.²³

هنالك ثلاثة طرق لتحدید أتعاب المراجعة:²⁴

١ (الأتعاب الثابتة: وفقاً لهذه الطریقة یحدد المراجع مبلغاً ثابتاً غیر قابل للزیادة كأتعاب عملیة المراجعة التي یكلف بها، وتلقى هذه الطریقة قبولاً عاماً لدى العملاء.

٢ (الأتعاب المتغیرة : في هذه الطریقة یحدد المراجع الأتعاب على أساس حصر عدد ساعات العمل التي یقوم بها المساعدون والمشرفون على العملیة والمراجع نفسه، وتضرب هذه الساعات في معدل أجر الساعة لكل فئة ویضاف إلى ذلك نسبة مئویة لتغطیة المصروفات غیر المباشرة للمكتب، وتعتبر أكثر طریقة عادلة في تحدید الأتعاب.

٣ (الأتعاب المشروطة: وفقاً لهذه الطریقة تتوقف الأتعاب التي یطلبها المراجع على مدى المنفعة المالیة التي ستعود على العمیل من تقریر المراجع عن المهمة التي یكلف بها والتي تكون على شكل نسبة مئویة من قیمة النفع المادي الذي سیعود على العمیل، وتتعارض هذه الطریقة مع مبدأ الحیاد والاستقلال في المراجع ویعتبر ذلك مخلاً بآداب وسلوك المهنة

هنالك اعتبارات یجب أخذها في الحسبان عند تحدید الأتعاب: ²⁵

الوقت الذي تستغرقه عملیة التدقیق، عدد الموظفین اللازم إشغالهم للقیام بعملیة التدقیق والمستوى المهني لكل منهم، نوع عملیة التدقیق المطلوبة ومدى مسؤولیة المدقق تجاهها، نصیب العملیة من التكالیف الثابتة كالإیجار والقرساطیة، قدرة العمیل على الدفع وأهمیة التقریر للعمیل والتاریخ الذي یقدم فیه العمیل للمدقق لإنجاز العملیة وارتباط ذلك بخطة العمل في مكتب المدقق.

إجراءات عزل وتغیر المراقب:²⁶

یتعین على صاحب الاقتراح بعزل أو تغیر مراقب الحسابات أن یخطر الشركة برغبته وما یستند إلیه من أسباب وذلك قبل انعقاد الجمعیة العمومیة بعشرة أیام على الأقل.

یتعین على الشركة إخطار المراقب فوراً بنص الاقتراح وأسبابه.

للمراقب الحق في مناقشه اقتراح عزلة أو تغیره في مذكرة كتابیة تصل إلى الشركة قبل انعقاد الجمعیة بثلاث أیام على الأقل.

یتولى رئیس مجلس الإدارة تلاوة مذكرة المراقب أمام الجمعیة العامة.

للمراقب الحق في جمیع الحالات أن یقوم بالرد على الاقتراح وأسبابه أمام الجمعیة العمومیة قبل إتخاذ قرارها.

العوامل المؤثرة في تغیر المراجع:

إن عملیة التدقیق التي یقوم بها مدقق الحسابات الخارجي المستقل تتمثل في فحص الجوانب المالیة وإبداء الرأي الفني المحاید في البیانات المالیة التي تتضمنها القوائم المالیة وهي في الغالب قائمة الدخل وقائمة المركز المالي وقائمة التدفق النقدي في نهایة الفترة المحاسبیة وذلك وفقاً للمبادئ المحاسبیة المتعارف علیها والمقبولة قبولاً عاماً، إضافة لإلى ذلك تزوید إدارة الوحدة الإقتصادیة بالمعلومات الضروریة عن نظام الرقابة الداخلیة، وتزوید الطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالیة مثل المستثمرین والبنوك والدوائر الحكومیة والعملاء المعنیین بالبیانات المالیة. تم تقسیم العوامل المؤثرة في تغییر المراجع إلى أربعة مجموعات رئیسیة هي: ²⁷

عوامل مرتبطة بالشركة محل المراجعة، وتتمثل في تغییر الإدارة العلیا ورغبة الإدارة الجدیدة في قطع الصلة بین المراجع والإدارة القدیمة وسیاسة التغیر المنتظم للمراجعین الخارجین ونمو حجم الشركة محل المراجعة وحاجة الشركة إلى تركیز أعمال المراجعة لدى مراجع واحد وحاجة إدارة الشركة إلى كسب ثقة الممولین الجدد والتعثر المالي للشركة محل المراجعة وحاجة الإدارة للتعاقد مع مراجع أخر یمثل لرغباتها . ٢ (عوامل مرتبطة بمعاییر المراجعة، فإصدار المراجع تقریر متحفظ أو الامتناع عن إبداء الرأي والخلاف حول طرق العرض والإفصاح المحاسبي في القوائم المالیة وتشدد المراجع في تفسیر وتطبیق المبادئ الحسابیة والخلاف حول الدخل الخاضع للضریبة والخلاف حول نطاق وا ٕ جراءات المراجعة.

٣ (عوامل مرتبطة بمكتب المراجعة، مثل أتعاب عملیة المراجعة وتخصص المراجع في صناعة ومستوى جودة عملیة المراجعة ومدى حجم مكتب المراجعة وشهرة مكتب المراجعة.

٤ (عوامل مرتبطة بتطویر بیئة المراجعة ، ویكون ذلك في شدة المنافسة بین مكاتب المراجعة والانضمام إلى اتفاقیة التجارة العالمیة (GATT (والتي تسمح لمكاتب المراجعة الدولیة بالدخول إلى السوق المحلیة .

المبحث الثاني

مفهوم وأهداف الأداء المالي

یعد مفهوم الأداء عموماً والأداء المالي خصوصاً من أكثر المفاهیم الإداریة ، إذا ینطوي على العدید من المواضیع الجوهریة المتعلقة بنجاح أو فشل أي شركة لذا فإن الأداء لیس بمفهوم جدید على ساحة الأدبیات الإداریة والدراسات المحاسبیة، ولقد وسعت الشركات حدیثاً وقدیماً إلى تحقیق أهدافها المتمثلة بالكفاءة والفعالیة التي تمت صیاغتها، ویحض الأداء المالي في الشركات والمؤسسات بكافة أنواعها باهتمام متزاید من قبل الباحثین والمستثمرین لان الأداء المالي الأمثل هو السبیل الوحید للحفاظ على البقاء والاستمراریة ، ویعتبر الأداء المالي من المقومات الرئیسیة للشركات، حیث یوفر نظام متكامل للمعلومات الدقیقة والموثوق بها لمقارنة الأداء الفعلي لأنشطة الشركات من خلال مؤشرات محددة لتحدید الانحرافات عن الأهداف المحددة ، وتقییم الأداء عملیة شاملة تخص كل الأفراد العاملین في المؤسسة مهما كان موقفهم في الهیكل التنظیمي وهذا یشعر الجمیع بالعدالة.²⁸

أولاً: مفهوم الأداء :

الأداء في اللغة هو” الفعل والعمل ، ویقال أدي العمل إذ قضاة وعملة .”²⁹

وهو ” الفعل والعمل ویقال أدي العمل :قضاة وأنجزه ،وأدي الشئ : قام به ، وأدي الدین : قضاه ،وأدي الصلاة :قام بها لوقتها ، وأدي الشهادة أدلي بها ، وأدي إلیة الشئ أوصلة إلیة”.³⁰ “

لا یوجد اتفاق بین الباحثین بالنسبة لتعریف مصطلح الأداء ویرجع هذا الاختلاف إلى تباین وجهات نظر المفكرین والكتاب في هذا المجال وعرف بأنه “المخرجات أو الأهداف التي یسعي النظام إلى تحقیقها، ویعرف أیضاً بأنه “قدرة المؤسسة على الاستمراریة والبقاء محققة التوازن بین رضي المساهمین والعمال.³¹

ثانياً: أهداف الأداء المالي:

هنالك ًعدد من الأهداف منها:³²

1. متابعة تنفیذ أهداف الشركة المحددة الأمر الذي یتطلب متابعة تنفیذ الأهداف المحددة ضمن الخطة المرسومة والمحدد لها ، ویتم ذلك بالاستناد إلى البیانات والمعلومات المتوافرة عن سیر الأداء.
2. قیاس مدي نجاح الشركة من خلال سعیه لمواصلة نشاطه بغیة تحقیق أهداف وتوفر المعلومات لمختلف المستویات والجهات خارج الشركة.
3. الكشف عن مواطن الخلل والضعف في نشاط المصرف وإجراء تحلیل شامل لها مع بیان مسبباتها وذلك بهدف وضع الحلول اللازمة، وذلك بهدف وضع الحلول اللازمة لها وتصحیحها والعمل على تلافیها مستقبلاً.
4. توفیر البیانات والمعلومات الإحصائیة عن نتائج تقییم الأداء في الشركات إلى الأجهزة الرقابیة، مما یسهل عملها ویمكنها من إجراء المتابعة الشاملة المستمرة لنشاط المصرف لضمان تحقیق الأداء الأفضل والمتناسق.
5. تقدیم قاعدة بیانات ومعلومات عن أداء الشركة ، تسهم في وضع السیاسات والدراسات والبحوث

المستقبلیة التي تعمل على تحسین أنماط الأداء ورفع كفاءته .

ثالثاً: مفهوم تقویم الأداء:

یعرف تقویم الأداء بأنه “عملیة تهدف للحصول على حقیقة شئ ما ، فهي عملیة منظمة تهدف إلى مدي قیاس كفاءة وفعالیة الأفراد في العمل ، من أجل مساعدة الإدارة على اتخاذ القرارات المختلفة التي تساعد الإدارة على تقویم الأداء ” ، كما یري البعض بأنه “عبارة عن عملیة ودراسة متعمقة ، الهدف منها مساعدة متخذ القرار لتحدید الاختیار أو البدیل الأفضل والمناسب بین البدائل المتاحة .” ³³

وأیضاً یعرف بأنه “فحص تحلیلي شامل لطرق التشغیل المختلفة مع استخدام الموارد البشریة والمادیة أحسن استخدام بأقله تكلفة وأكبر عائد مما یؤدي إلى تحقیق الأهداف المرسومة ” ، وأیضاً یعرف بأنة” أداة تستخدم للتعرف على نشاط المشروع مستهدفاً قیاس النتائج المتحققة ومقارنتها بالأهداف المخططة مسبقاً ، وأن عملیة تقویم الأداء تتعلق بتقییم الأهداف المحددة ، ومدي كفاءة المشروع في استخدام موارده المتاحة استخدام أمثل ، وحتى یتم تقویم الأداء بصورة صحیحة لابد أن یتم توفیر البیانات والمعلومات الكافیة والدقیقة الكافیة والدقیقة لكافة الأنشطة والجوانب المختلفة للمشروع التي یراد قیاس أداءها ، ولابد أن تكون عملیة تقویم الأداء واضحة ومبسطة وشاملة لكل نشاطات المشروع”.³⁴

رابعاً: أهداف عملیة تقویم الأداء:

إن الهدف الرئیسي من عملیة تقویم الأداء هو تحسین الأداء وتطویره ، ویمكن أن التحقق من عملیة التقویم هدفها الرئیسي من خلال تحقیق مجموعة من الأهداف الفرعیة التالیة:³⁵

١ .التزوید بالمعلومات.

٢ .ترشید عملیة التخطیط.

٣.ترشید القرارات الإداریة.

٤ .تشجیع تقویم الأداء الداخلي

5 .بیان الأهمیة الاقتصادیة.

٦ .إرساء مبدأ المساءلة .

خامساً: خصائص عملیة تقویم الأداء:

تختلف عملیة تقویم الأداء من مؤسسة لآخري، ومن قسم لأخر ویرتبط تقویم الأداء بالمؤسسات المتنوعة بوحداتها وأقسامها، وبالأفراد الذي یعملون فیها إن عملیة تقویم الأداء تتصف بالخصائص والسمات الآتیة:³⁶

1. إن عملیة تقویم الأداء وظیفة من وظائف الإدارة ولیست وظیفة بذاتها ، مما یعني أنها عملیة لا یمكن مباشرتها بصفة متفردة بذاتها ویترتب على وكونها وظیفة أنها لیست سلطة قائمة بذاتها بمعني أنها لاتمتلك التنفیذ، وا ٕ نما تستهدف الوقوف على ما یجري في المجال الإداري بقصد التأكد من أنه یسیر وفقاً لمرسوم.
2. تتعلق عملیة تقویم الأداء بالمستقبل فوجودها لاحق النشاط ذاته ، فهي لا توجد إلا حیثما یوجد نشاط تراقبه، وعلیة فنشاط النشاط تسبق بالضرورة بدء عملیة تقویم الأداء.
3. إن عملیة تقویم الأداء عملیة دائمة ومستمرة، بل هي عملیة مستمرة ومتحركة یقصد بها الوقوف على مدي ارتقاء أداء الوحدة الاقتصادیة مدار الفترات الزمنیة المختلفة.
4. إن عملیة تقویم الأداء تعبر عن فكرة نسبیة أو مقارنة وتعني نسبة عملیة التقویم أنها لا تخرج عن كونها

أسلوب لتقدیر موقف یتم دراسته بهدف معین ، فتقویم أي نشاط یسعي إلى التعرف على مدي تحقیق هذا النشاط للهدف أو الأهداف التي نشأ من أجلها.

سادساً: عناصر تقویم الأداء :

تأتي أهمیة التقویم من الحكم على مدي كفاءة الأداء في المنشأة ، ومدي قدرة الإدارة بمختلف مستویاتها في استخدام الموارد المتاحة للاستخدام الأمثل للموارد، وذلك باكتشاف أي انحرافات أو فروق بین ما هو مخطط مسبقاً وماهو منفذ فعلاً، سواء كانت انحرافات موجبة أوسالبه أي التعرف على مناطق القوة والضعف، والعمل على معالجاتها أو تقلیلها بقدر المستطاع مما یحقق تقلیل التكالیف ورفع الكفاءة مما یؤدي إلى تحقیق الأرباح وهو أحد أهداف المنشأة وتتمثل عناصر تقویم الأداء في ثلاثة عناصر هي:³⁷

1. الفعالیة: یقصد بها فحص مدي تحقیق النتائج أو الأهداف المرجوة ، ویتم ذلك بمراقبة تقویم الأداء والاستخدام الأمثل وتحقیق الأهداف.
2. الكفاءة: یقصد بها فحص العلاقات بین المخرجات من السلع والموارد التي استخدمت من أجل إنتاجها ، وتحدید مدي الانتفاع من الموارد المستخدمة سواء كانت بشریة أو مادیة .
3. الاقتصاد: یقصد به استخدام الموارد بأقل تكلفة ممكنة مع الأخذ في الاعتبار الجودة المناسبة أي بمعني لا تكون تقلل التكلفة على حساب الجودة.

سابعاً: موقف المراجع الإداري من تقویم الأداء:

تعددت الآراء بخصوص قیام المراجع الإداري بتقویم الأداء ، ولكن ینحصر دورة في التأكد من أن نظم الرقابة قد بلغت الأقسام والإدارات ، وأن الإدارات تعمل طبقاً للمعاییر المتفق علیها ، ویري البعض القیام بهذه العملیة وذلك الأسباب التالیة: ³⁸

١ .یعتبر المراجع الإداري أقدر الأطراف على اكتشاف أوجه القصور والضعف في عمل الإدارة ، لأنه یعرف أبعادها ویجد في نفسه القدرة على إیجاد الحل السلیم.

٢ .تعتمد المراجعة الإداریة بصورة كبیرة على التحلیل المالي للمنشأة ومقارنة النتائج التي تم تحقیقها مع معاییر الأداء المناسب لها .

٣.یعتبر تقویم الأداء مسئو لیة إداریة في المقام الأول ویقع داخل نظامها استخراج النسب المالیة ، ووضع معاییر الأداء الخاصة بتحقیق الكفاءة الاقتصادیة وفعالیة أداء الأنشطة داخل المنشأة .

ثامناً: مفهوم معاییر تقویم الأداء :

عرفت معاییر تقویم الأداء بأنها “أدوات قیاس ذات مواصفات محددة ، تنطوي على التنفیذ وتتعلق بالمستقبل ولا تخرج عن كونها مؤشرات للحكم على كفایة نتائج التنفیذ لأوجه النشاط بالوحدة الاقتصادیة لأنها أساس مقارنة الأداء الفعلي بالمخطط” . ³⁹

وكذلك عرفت بأنها “أدوات كمیة هي التي توفر مؤشر أداء المنشأة بناءاً على العملیات المحددة والنشاط والمهام حسب المخرجات المتوقعة منها.⁴⁰

تاسعأ: مواصفات معاییر الأداء :

لابد أن تتصف معاییر الأداء بعدة مواصفات تتمثل في الأتي: ⁴¹

١ .أن تنبع المعاییر من فهم عمیق للمشكلات محل الدراسة وأن تكون بسیطة قدر المستطاع وواضحة وقابلة للقیاس.

٢ .أن تكون المعاییر عملیة قابلة للتطبیق من حیث توفیر جمع البیانات ، وأن تجمع بین الكفاءة والفعالیة وكفاءة استخدام الموارد وا ٕ نجاز النتائج المرغوبة.

٣ .أن تكون على درجة من عالیة من قیاس المستویات المتعددة ، وتكون متسلسلة وقلیلة العدد حتى یتمكن متخذ القرار من متابعتها باستمرار .

٤ .أن یتم مشاركة جمیع المستویات الإداریة في إعداد المعاییر والمؤشرات حتى یتم تسهیل وتقبل وتفهم الجمیع ، ویستطیعوا تنفیذه بسهولة ، ولابد من الاعتماد على ذوي الخبرة والكفاءة من هذه المعاییر.

٥ .الاعتماد على البیئة الداخلیة والخارجیة المحیطة بالمنظمة في التوصل إلى معاییر الأداء التي تعكس رسالة ورؤیة المنشأة والأهداف العامة التي تسعي لتحقیقها بمعني أن لا تعتمد على المعاییر الجاهزة ، بل یجب ـأن تخرج المعاییر من داخل المنشأة لتعكس الواقع والظروف والملابسات الخاصة بها.

٦.أن یكون المعیار مقیاساً صادقاً لمدي فعالیة استخدام موارد الوحدة الاقتصادیة.

٧ .أن یكون المعیار حساساً للتغیر في الأداء بحیث یعكس مدي قوة واتجاه هذا التغیر ، ویجب أن تتوافر فیه خاصیة التحفیز إلى تغیر مستوي الأداء.

٨.أن یسمح للمعیار بمقار نة أداء الوحدة الاقتصادیة حالیا بأدائها في فترات سابقة وكذلك مقارنة الأداء بأداء وحدات أخري .

٩ .عند وضع معاییر الأداء لابد من فحص وتحلیل البیانات المحاسبیة لاستبعاد وتأثیر العوامل التي تخرج عن نطاق سیر الوحدات الاقتصادیة .

عاشرأ: أنواع مؤشرات تقییم الأداء:

١ .المؤشرات الشخصیة والموضوعیة : هي المؤشرات التي ترتبط أو ترجع إلى تصورات وتقییمات الأفراد الذین هم في علاقة مع المنشأة ، أما المؤشرات الموضوعیة هي التي یمكن أن تولد تناقض لدي الأطراف المعنیة ، أي أنها تؤدي إلى نفس النتیجة مهما كان المقیم ومثال ذلك مؤشرات الإنتاجیة ، وعدد حوادث العمل داخل المنشأة. ⁴²

٢ .المؤشرات النوعیة: وهي المؤشرات التي یصعب قیاسها في أغلب الحالات ومن أمثلتها رضاء العاملین عن ظروف العمل ، القدرة على الاتصال ، ورضاء العملاء عن خدمات المنشأة ، أما المؤشرات الكمیة هي تسهل حسابها وهي تكون على نوعین : المؤشرات المالیة (النقدیة ) والمؤشرات غیر النقدیة )العینیة). ٣ .مؤشرات الأداء المالي المبنیة على الربح المحاسبي :تعد مؤشرات الربحیة من أهم المؤشرات التي یعتمد علیها المحللون المالیون ومستخدمي القوائم المالیة في تقییم أداء المنشأة ، وتسعي الوحدات الاقتصادیة في ضوء تحقیق أعلي معدل ممكن لهذه المؤشرات في ضوء تحقیق الأهداف الأخرى مثل السیولة وغیرها.⁴³ ٤.إلا أن الاعتماد على هذه المؤشرات على الأرباح المحاسبیة المعدة وفقاً لأساس الاستحقاق فقط ، یجعل

النظام المحاسبي وما یقدمه من معلومات للمستخدمین ویشوبه القصور خاصة ، وأن هنالك العدید من الانتقادات و أوجه القصور یتم توجیهها إلى الأرباح المعدة وفقاً للأساس الاستحقاق المحاسبي.

ونتیجة لزیادة اهتمام إدارة المنشأة بتقییم الأداء فقد شاع استخدام مقاییس الأداء المبنیة على الربح المحاسبي ، وتشمل المقاییس التالیة: ⁴⁴

1. هامش مجمل الربح : هو نسبة مجمل الربح إلى صافي المبیعات. هامش مجمل الربح = مجمل الربح على صافي المبیعات
2. هامش صافي الدخل : هو نسبة صافي الدخل إلى المبیعات ویتم حساب هامش صافي الدخل كما یلي :هامش صافي الدخل = صافي الدخل على صافي المبیعات.
3. معدل العائد على الأصول : هو نسبة صافي الدخل إلى إجمالي الأصول (أي مجموع الأصول المتداولة الثابتة ) یمكن استخدام إجمالي الأصول أو متوسط إجمالي الأصول.

5.مؤشرات الأداء المالي المبنیة على التدفق النقدي: نتیجة للقصور في القوائم المالیة التقلیدیة (قائمة المركز المالي وقائمة الدخل( نشأت الحاجة إلى سد القصور في هذه القوائم ، ولتحقیق أهداف المحاسبة المالیة التي حددها مجلس معاییر المحاسبة المالیة (FASB) ،. وتعد معلومات التدفقات النقدیة الخاصة بالشركة مؤشراً جیداً وملائماً بمفردها أو مصاحبة لغیرها من المعلومات المالیة الأخرى ، وتساعد الدائنین والمستثمرین على تقییم تلك المنشأة وتحلیل درجة الخطر الخاصة بها، وذلك بجانب تمكنهم من التنبؤ بالمدفوعات المتوقع سدادها . عند تحدید المؤشرات المناسبة للحكم على الأداء ، ویفضل أن تكون قلیلة العدد ولكن ذات دلاله أهمیة أن تتوفر فیها شروط منها ما یلي:⁴⁵

1. أن تتوفر للمقیاس القدرة على وصف العوامل المتشابكة التي تتداخل معاً لتشكیل المقیاس النهائي .
2. أن یتم اختیار مؤشرات الأداء على أساس التفهم السلیم والتحدید الواضح لأهداف ووظائف الوحدة الاقتصادیة .

دور النسب المالیة في الكشف عن الأداء المالي: یعتبر التحلیل المالي عملیة هادفة ، لذا فإن اختیار نوع التحلیل المالي یعتمد على الهدف المراد تحقیقه، وتتمثل هذه النسب المالیة في الأتي:⁴⁶

1. نسب النشاط أو إدارة الموجودات : هي التي تشیر إلى مدي كفاءة الإدارة في استخدام موجداتها لتولید العوائد بواسطة مقارنة المبیعات المتحققة لأنواع مختلفة من الموجودات ، للوصول إلى مدي سرعة بیع المنشأة لموجداتها ، ومن مؤشرات قیاس النشاط دوران المخزون ، مدة البیع ، مدة التحصیل.
2. نسبة الرافعة أوالمدیونیة: وهي تشیر إلى درجة تمویل المنشأة من خلال المدیونیة، ونجاح إدارة المنشأة في استخدام التمویل بدلاً من التمویل الممتلك، ویعني قدرة الإدارة على زیادة العائد لحملة الأسهم ومن المؤشرات المستخدمة مجموع المدیونیة إلى مجموع الموجودات، ونسبة المدیونیة إلى رأس المال الكلي.
3. نسب التقویم : هي النسب التي ترفع القیمة السوقیة لأسهم المنشأة وتربط أسعار أسهم المنشأة بإیراداتها وبالقیمة الدفتریة للسهم الواحد ، القیمة السوقیة للسهم للقیمة الدفتریة.
4. نسب النمو: وتقیس مدي نمو المنشأة في إطار نمو الاقتصاد الوطني متمثلاً في نمو الدخل القومي أو الناتج القومي الإجمالي ، ومن مؤشراته نمو المبیعات الصافیة ، ونمو الدخل الصافي ، ونمو الأرباح للسهم العادي الواحد .

المبحث الثالث

الدراسة الميدانية

أولاً: أداة البحث:

تم تصميم استبانه بشكل خاص لجمع البيانات بالاعتماد على الدراسات السابقة والمراجع للمواضيع المتعلقة بموضوع البحث وأراء عدد من المحكمين وذلك لتحديد عبارات الاستبانة، تم توجيهها إلى عينة تتكون من (50) فرد من الموظفين ببنك فيصل الإسلامي السوداني.

ثانياً: الأساليب الإحصائية المستخدمة:

لتحقيق أهداف البحث وللتحقق من فرضيته تم استخدام الطرق والإجراءات الإحصائية التالية:

• العرض البياني والتوزيع التكراري للإجابات.
• النسب المئوية.
• الوسط الحسابي.
• الأنحراف المعياري.
• مربع كآي لاختبار فرضية البحث.

ولتطبيق الطرق والأساليب الإحصائية المذكورة أعلاه على البيانات التي تم الحصول عليها من إجابات العينة تم استخدام برنامج التحليل الإحصائي (SPSS) Statistical Package for Social Science والذي يعد من أكثر الحزم الإحصائية دقة في النتائج كما تم استخدام برنامج Microsoft Office Excel 2007 في عمليات الرسم البياني.

ثالثاً: تحليل البيانات

1. تحليل البيانات الشخصية لأفراد العينة:

جدول رقم (1)

التوزيع التكراري لأفراد عينة الدراسة وفق متغير العمر

الفئة (سنة)	أقل من 30	30 –40	41 –50	51 -60	أكثر من 60	المجموع
التكرار	11	9	15	15	0	50
النسبة %	22.0%	18.0%	30.0%	30.0%	0%	100%

المصدر: إعداد الباحثتان من بيانات البحث الميدانية، 2021م

يتضح من الجدول رقم (1) أن عينة الدراسة قد تراوحت أعمارهم من 41-50 سنة ومن51-60 بنسبة (30.0%) ، ونسبة (22.0%) أعمارهم أقل من30 سنة، ونسبة (18.0%) أعمارهم 30-40 سنة، ، ونسبة (0%) أعمارهم أكثر من 60 سنة.

نلاحظ أن (٧٠%) أشخاص نشطین تتراوح أعمارهم ما بین ٣٠-٥٠ ،وأما الفئات التي تمثل (٣٠%) فهي كوادر ذات خبرة یمكن أن تشرف على الفئات النشطة بصورة جیدة.

جدول رقم (2)

التوزيع التكراري لأفراد عينة الدراسة وفق متغير التخصص العلمي

التخصص	محاسبة	إدارة أعمال	اقتصاد	دراسات مصرفية	أخري	المجموع
التكرار	41	5	0	0	4	50
النسبة %	82.0%	10.0%	0%	0%	8.0%	100%

المصدر: إعداد الباحثتان من بيانات البحث الميدانية، 2021م

يتضح من الجدول رقم (2) أن نسبة (82.0%) تخصصهم العلمي محاسبة، ونسبة (10.0%) تخصصهم العلمي إدارة أعمال ، ونسبة (4.0%) لديهم تخصص علمي آخر. وهذا يؤشر إلى تخصص العاملين بالبنك في المجال المحاسبي ويدل على دراية بموضوع البحث. نلاحظ أن ٩٢ %من المبحوثین تخصصهم العلمي علوم إداریة (محاسبة وا ٕ دارة أعمال) مما یؤكد استیعابهم لإجابتهم عن الموضوع المدروس بصورة جیدة.

جدول رقم (3)

التوزيع التكراري لأفراد عينة الدراسة وفق متغير المؤهل العلمي

المؤهل	دبلوم وسيط	بكالوريوس	دبلوم عالي	ماجستير	دكتوراه	أخرى	المجموع
التكرار	3	٢٣	١	١٧	٥	١
النسبة %	6.0%	46.0%	2.0%	34.0%	10.0%	2.0%	100%

المصدر: إعداد الباحثتان من بيانات البحث الميدانية، 2021م

يتضح من الجدول رقم (3) أن هنالك نسبة (46.0%) مؤهلهم العلمي بكالوريوس، ونسبة (34.0%) مؤهلهم العلمي ماجستير، وأن نسبة (10.0%) مؤهلهم العلمي دكتوراه، ونسبة (6.0%) مؤهلهم العلمي دبلوم وسيط ونسبة (2.0%) من عينة الدراسة مؤهلهم العلمي دبلوم عالي وكذلك نسبة (2.0%) مؤهلهم العلمي أخرى، وهذا يؤشر إلى أن أفراد عينة الدراسة يحملون مؤهلات علمية تساعد في هذه الدراسة.

نلاحظ أن ٩٨ %تتراوح مؤهلاتهم ما بین الدبلوم الوسیط والدكتوراه مما یدل على فهمهم لموضوعات الاستبأنه المعروضة وتفهمهم للأسئلة والإجابة بصورة مثالیة.

جدول رقم (4)

التوزيع التكراري لأفراد عينة الدراسة وفق متغير المسمي الوظيفي

الوظيفة	محاسب	مدير مالي	مدير إدارة	مراجع خارجي	أخرى	المجموع
التكرار	12	2	3	30	3	50
النسبة %	24.0%	4.0%	6.0%	60.0%	6.0%	100%

المصدر: إعداد الباحثتان من بيانات البحث الميدانية، 2021م

يتضح من الجدول رقم (4) أن نسبة (60.0%) مسماهم الوظيفي مراجع خارجي ، ونسبة (24.0%)

مسماهم الوظيفي محاسب، ونسبة (6.0%) مسماهم الوظيفي مدير إدارة ، وأيضاً أن نسبة (6.0%) لدیهم

مسمیات وظیفیة أخرى ، ونسبة (4.0%) مسماه الوظيفي مدير مالي.

نلاحظ أن ٩٤ %من المبحوثین یعملون في المجال المالي سواء أن كانوا محاسبین أو إداریین أو مراجعین وهي الفئة المراد دراستها.

فرضية البحث: هنالك علاقة ذات دلالة إحصائية بين استقلالیة مراجع الحسابات والأداء المالي.

جدول رقم (5)

التوزيع التكراري لآراء أفراد عينة الدراسة تجاه عبارات الفرضية

العبارة	أوافق بشدة		أوافق		محايد		لا أوافق		لا أوافق بشدة
	تكرار	نسبة%	تكرار	نسبة%	تكرار	نسبة%	تكرار	نسبة%	تكرار	نسبة%
الأولي	23	46	24	48	2	4	1	2	–	–
الثانية	17	34	32	64	1	2	–	–	–	–
الثالثة	15	30	27	54	5	10	3	6	–	–
الرابعة	22	44	19	38	6	12	3	6	–	–
الخامسة	27	54	19	38	4	8	–	–	–	–
السادسة	28	56	17	34	3	6	2	4	–	–
السابعة	26	52	22	44	2	4	–	–	–	–
الثامنة	24	48	22	44	3	6	1	2	–	–
المجموع	189	378	184	368	20	40	7	14	–	–

المصدر: إعداد الباحثتان من بيانات البحث الميدانية، 2021م

يلاحظ من الجدول رقم (5) الآتي:

العبارة الأولي: أن نسبة (48.0%) موافقين على أن یسهم الأداء المالي الممتاز في زیادة أرباح المنشأة وتحسین أوضاع العاملین فیها، ونسبة(46.0%) موافقين بشدة، والمحايدين يمثلون نسبة(4.0%) ونسبة(2.0%)غير موافقين.

العبارة الثانية:أن نسبة(64.0%) موافقين على أن التزام المراجع بما تصدره السلطات التشریعیة والمنظمات والهیئات المهنیة من قوانین وتوجیهات الهدف منها تطویر عمله ، وأن نسبة (34.0%) موافقين بشدة والمحايدين يمثلون (2.0%).

العبارة الثالثة: أن نسبة(54.0%) موافقين على أن یساهم الأداء المالي في تنمیة أفكار العاملین بالمنشأة، وأن نسبة (30.0%) موافقين بشدة، والمحايدين يمثلون نسبة(10.0%)، ونسبة(6.0%) غير موافقين.

العبارة الرابعة: أن نسبة (44.0%) موافقين على أن یتأثر أداء المراجع بما یرتكبه من أخطاء تجاه مهنة المراجعة، ونسبة(38.0%) موافقين بشدة، والمحايدين يمثلون نسبة(12.0%) ونسبة(6.0%)غير موافقين.

العبارة الخامسة: أن نسبة (54.0%) موافقين بشدة على أن تخطیط الأهداف ضمن الزمن المحدد یرفع كفاءة الأداء في المنشأة ، وأن نسبة (38.0%) موافقين والمحايدين يمثلون (8.0%).

العبارة السادسة: أن نسبة (56.0%) موافقين بشدة على أن وجود علاقة شخصیة بین مراجع الحسابات وا ٕ دارة المنشأة یؤثر سلباً على استقلالیته وبالتالي على جودة الأداء ، وأن نسبة (34.0%) موافقين ، والمحايدين يمثلون (6.0%)، ونسبة(4.0%)غير موافقين.

العبارة السابعة: أن نسبة (52.0%) موافقين بشدة على أن وجود الهیكل التنظیمي الواضح یساهم في الأداء الجید لمراجع الحسابات ، وأن نسبة (44.0%) موافقين ، والمحايدين يمثلون (4.0%).

العبارة الثامنة: أن نسبة (48.0%) موافقين بشدة على أن تعیین المراجع بواسطة الجهة ذات الشأن (الجمعیة العمومیة مثلاً ) یعطي قدر عال من المصداقیة والقبول، وأن نسبة (44.0%) موافقين، والمحايدين يمثلون (6.0%) ، ونسبة(4.0%) غير موافقين.

مما تقدم من عبارات الفرضية يتضح للباحثتان أن معظم المبعوثين يوافقون على عبارات الفرضية بتكرار (373) أي بنسبة (93.25%) مقارنة بغير الموافقين الذين بلغت تكراراتهم (7) أي بنسبة (1.75%) بينما كانت تكرارات المحايدين (20) بنسبة (5.00%).

وبما أن غالبية إجابات أفراد عينة الدراسة تميل نحو الموافقة يدل ذلك على إثبات صحة الفرضية

جدول رقم (6) نتائج الوسط الحسابي والانحراف المعياري لعبارات الفرضية

الرقم	العبارة	الوسط الحسابي	الأنحراف المعياري	التفسير
1	یسهم الأداء المالي الممتاز في زیادة أرباح المنشأة وتحسین أوضاع العاملین فیها.	1.62	0.667	اجابات المبحوثين تميل نحو الموافقة بشدة على العبارة
2	التزام المراجع بما تصدره السلطات التشریعیة والمنظمات والهیئات المهنیة من قوانین وتوجیهات الهدف منها تطویر عمله	1.68	0.513	اجابات المبحوثين تميل نحو الموافقة بشدة على العبارة
3	یساهم الأداء المالي في تنمیة أفكار العاملین بالمنشأة.	1.92	0.804	اجابات المبحوثين تميل نحو الموافقة على العبارة
4	یتأثر أداء المراجع بما یرتكبه من أخطاء تجاه مهنة المراجعة.	1.80	0.188	اجابات المبحوثين تميل نحو الموافقة بشدة على العبارة
5	تخطیط الأهداف ضمن الزمن المحدد یرفع كفاءة الأداء في المنشأة.	1.54	0.646	اجابات المبحوثين تميل نحو الموافقة بشدة على العبارة
6	وجود علاقة شخصیة بین مراجع الحسابات وا ٕ دارة المنشأة یؤثر سلباً على استقلالیته وبالتالي على جودة الأداء.	1.58	0.785	اجابات المبحوثين تميل نحو الموافقة بشدة على العبارة
7	وجود الهیكل التنظیمي الواضح یساهم في الأداء الجید لمراجع الحسابات.	1.52	0.580	اجابات المبحوثين تميل نحو الموافقة بشدة على العبارة
8	تعیین المراجع بواسطة الجهة ذات الشأن (الجمعیة العمومیة مثلاً ) یعطي قدر عال من المصداقیة والقبول.	1.62	0.697	اجابات المبحوثين تميل نحو الموافقة بشدة على العبارة

المصدر: إعداد الباحثتان من نتائج البرنامج SPSS

يتضح من الجدول رقم (6) أن

١ / قیمة الوسط الحسابي لإجابات أفراد عینة الدراسة عن العبارة الرابعة هي ٦٢.١ و الانحراف المعیاري لها یساوي٦٦٧.٠ وتعنى أن غالبیة أفراد العینة موافقون بشدة على أن الأداء المالي الممتاز یساهم في زیادة أرباح المنشأة وتحسین أوضاع العاملین فیها.

٢ /قیمة الوسط الحسابي لإجابات أفراد عینة الدراسة عن العبارة الثانیة هي٦٨.١ و الانحراف المعیاري لها یساوي ٥١٣.٠ وتعنى أن غالبیة أفراد العینة موافقون بشدة على أن التزام المراجع بما تصدره السلطات التشریعیة والمنظمات والهیئات المهنیة من قوانین وتوجیهات الهدف منها تطویر عمله.

٣ /قیمة الوسط الحسابي لإجابات أفراد عینة الدراسة عن العبارة الثالثة هي1.92والانحراف المعیاري لها یساوي ٨٠٤.٠وتعنى أن غالبیة أفراد العینة موافقون على أن الأداء المالي یساهم في تنمیة أفكار العاملین بالمنشأة.

٤ /قیمة الوسط الحسابي لإجابات أفراد عینة الدراسة عن العبارة الأولى هي ٨٠.١والانحراف المعیاري لها یساوي٨٨١.٠ وتعنى أن غالبیة أفراد العینة موافقون بشدة على أن أداء المراجع یتأثر بما یرتكبه من أخطاء تجاه مهنة المراجعة.

٥ /قیمة الوسط الحسابي لإجابات أفراد عینة الدراسة عن العبارة الخامسة هي ٥٤.١ و الانحراف المعیاري لها یساوي ٦٤٦.٠ وتعنى أن غالبیة أفراد العینة موافقون بشدة على أن تخطیط الأهداف ضمن الزمن المحدد یرفع كفاءة الأداء في المنشأة.

٦ /قیمة الوسط الحسابي لإجابات أفراد عینة الدراسة عن العبارة السادسة هي ٥٨.١ و الانحراف المعیاري لها یساوي ٧٨٥.٠ وتعنى أن غالبیة أفراد العینة موافقون بشدة على أن وجود علاقة شخصیة بین مراجع الحسابات وا ٕ دارة المنشأة یؤثر سلباً على استقلالیته وبالتالي على جودة الأداء.

٧ /قیمة الوسط الحسابي لإجابات أفراد عینة الدراسة عن العبارة السابعة هي ٥٢.١ و الانحراف المعیاري لها یساوي ٥٨٠.٠ وتعنى أن غالبیة أفراد العینة موافقون بشدة على أن وجود الهیكل التنظیمي الواضح یساهم في الأداء الجید لمراجع الحسابات.

8/قیمة الوسط الحسابي لإجابات أفراد عینة الدراسة عن العبارة السادسة هي ٦٢.١ و الانحراف المعیاري لها یساوي ٦٩٧.٠ وتعنى أن غالبیة أفراد العینة موافقون بشدة على أن تعیین المراجع بواسطة الجهة ذات الشأن (الجمعیة العمومیة مثلاً ) یعطي قدر عال من المصداقیة والقبول.

جدول رقم (7) نتائج مربع كاي لدلالة الفروق لإجابات عن عبارات الفرضیة

الرقم	العبارة	قيمة مربع كاي	القيمة الاحتمالية
1	یسهم الأداء المالي الممتاز في زیادة أرباح المنشأة وتحسین أوضاع العاملین فیها	٨٠٠. ٣٨	000.٠
2	التزام المراجع بما تصدره السلطات التشریعیة والمنظمات والهیئات المهنیة من قوانین وتوجیهات الهدف منها تطویر عمله	٨٤٠.٢٨	000.٠
3	یساهم الأداء المالي في تنمیة أفكار العاملین بالمنشأة	٠٤٠.٢٩	000.٠
4	أداء المراجع یتأثر بما یرتكبه من أخطاء تجاه مهنة المراجعة	٢٠٠.٢١	000.٠
5	تخطیط الأهداف ضمن الزمن المحدد یرفع كفاءة الأداء في المنشأة	٣٦٠.١6	000.٠
6	وجود علاقة شخصیة بین مراجع الحسابات وا ٕ دارة المنشأة یؤثر سلباً على استقلالیته وبالتالي على جودة الأداء	36.880	000.٠
7	وجود الهیكل التنظیمي الواضح یساهم في الأداء الجید لمراجع الحسابات	٨٤٠.١٩	000.٠
8	تعیین المراجع بواسطة الجهة ذات الشأن(الجمعیة العمومیة مثلاً) یعطي قدرعال من المصداقیة والقبول	٣٥.٦٠٠	000.٠

المصدر: إعداد الباحثتان من نتائج البرنامج SPSS

يتضح من الجدول رقم (7) أن

1 /قیمة مربع كاي للعبارة الرابعة تساوي ٨٠٠. ٣٨والقیمة الاحتمالیة لها تساوي 000.٠ وهي أقل من مستوى المعنویة ٠٥.٠ لذلك توجد فروق معنویة ذات دلالة إحصائیة بین إجابات المبحوثین على العبارة

٢ /قیمة مربع كاي للعبارة الثانیة تساوي ٨٤٠.٢٨ والقیمة الاحتمالیة لها تساوي 000.٠ وهي أقل من مستوى المعنویة ٠٥.٠ لذلك توجد فروق معنویة ذات دلالة إحصائیة بین إجابات المبحوثین على العبارة

٣ /قیمة مربع كاي للعبارة الثالثة تساوي ٠٤٠.٢٩ والقیمة الاحتمالیة لها تساوي 000.٠وهي أقل من مستوى المعنویة ٠٥.٠ لذلك توجد فروق معنویة ذات دلالة إحصائیة بین إجابات المبحوثین على العبارة.

٤/قیمة مربع كاي للعبارة الأولي تساوي ٢٠٠.٢١ والقیمة الاحتمالیة لها تساوي ٠٠٠.٠ وهي أقل من مستوى المعنویة ٠٥.٠ لذلك توجد فروق معنویة ذات دلالة إحصائیة بین إجابات المبحوثین على العبارة.

٥ /قیمة مربع كاي للعبارة الخامسة تساوي ٣٦٠.١6والقیمة الاحتمالیة لها تساوي 000.٠ وهي أقل من مستوى المعنویة ٠٥.٠ لذلك توجد فروق معنویة ذات دلالة إحصائیة بین إجابات المبحوثین على العبارة.

٦ /قیمة مربع كاي للعبارة السادسة تساوي 36.880 والقیمة الاحتمالیة لها تساوي 000.٠وهي أقل من مستوى المعنویة ٠٥.٠ لذلك توجد فروق معنویة ذات دلالة إحصائیة بین إجابات المبحوثین على العبارة.

٧ /قیمة مربع كاي للعبارة السابعة تساوي ٨٤٠.١٩والقیمة الاحتمالیة لها تساوي 000.٠ وهي أقل من مستوى المعنویة ٠٥.٠ لذلك توجد فروق معنویة ذات دلالة إحصائیة بین إجابات المبحوثین على العبارة.

8/قیمة مربع كاي للعبارة الأولي تساوي ٦٠٠.٣٥ والقیمة الاحتمالیة لها تساوي ٠٠٠.٠ وهي أقل من مستوى المعنویة ٠٥.٠ لذلك توجد فروق معنویة ذات دلالة إحصائیة بین إجابات المبحوثین على العبارة.

الخاتمة

أولاً: النتائج:

من خلال الدراسة النظرية والميدانية توصلت الباحثتان للنتائج التالية:

1. تعیین المراجع بواسطة الجهة ذات الشأن (الجمعیة العمومیة مثلاً ) یعطي قدر عال من المصداقیة والقبول.
2. إن وجود الهیكل التنظیمي الواضح یساهم في الأداء الجید لمراجع الحسابات.
3. .إن الصفات الشخصیة والأخلاقیة والتأهیل العلمي للمراجع یلعب دوراً هاماً في استقلاله.
4. إن وجود علاقة شخصیة بین مراجع الحسابات وإدارة المنشأة یؤثر سلباً على استقلالیته وبالتالي على جودة الأداء.
5. یواجه المراجع خلال ممارسة عملیة المراجعة العدید من المواقف التي تستلزم منه ضرورة التشاور مع مراجعین ذوي معرفة وخبرة.

ثانياً: التوصيات:

من خلال النتائج السابقة توصي الباحثتان بالآتي:

1. من الضرورة أن یتم تأهیل المراجع تأهیلاً عملیاً كافیاً .
2. یجب على المراجع أن یتصف بالحیاد فى جمیع الأمور التى تعرض علیة وأن تتمیز أعمالة بالعدالة.
3. ضرورة استخدام وسائل تقنیة وأسالیب حدیثة في أعمال المراجعة من شأنه أن یرفع من كفاءة الأداء.
4. توفر البیانات والمعلومات اللازمة یمكن من عملیة تقویم الأداء بصورة سلیمة.
5. يجب الالتزام بالقوانین والتعلیمات التي تصدرها الجهة المختصة لأنها تعتبر أحد مقاییس تقویم الأداء .

ثالثاً: المراجع والمصادر:

1. محمد على جبران ، العوامل المؤثرة على جودة مراجعة الحسابات من وجهة نظر المحاسبین القانونین في الیمن، رسالة دكتوراه غیر منشورة، (صنعاء: جامعة صنعاء ، كلیة الدراسات العلیا ،٢٠١٠م).
2. فهیم سلطان محمد الحاج ، آلیات حوكمة الشركات ودورها في تضییق فجوة التوقعات في المراجعة في الشركات المساهمة العامة السودانیة، رسالة ماجستیر غیر منشورة،(الخرطوم: جامعة السودان للعلوم والتكنولوجیا، كلیة الدراسات العلیا ،٢٠١٢م).
3. مفیدة حسن عبید محمد، دور المراجعة في الحد من الأخطاء المحاسبیة، رسالة ماجستیر غیر منشورة، (السودان : جامعة شندي ، كلیة الدراسات العلیا،٢٠١٥م).
4. عبد الماجد عبداالله حسن، مبادئ المراجعة،(أم درمان: جامعة أم درمان الإسلامیة للنشر،٢٠٠٢م)، ص٣.
5. ولیم توماس وأمرسون هنكي، المراجعة بین النظریة والتطبیق، (الریاض: دارالمریخ للنشر،١٩٨٩م)، ص ٢٦.
6. زاهرة توفیق سواد ، مراجعة الحسابات والتدقیق، (عمان : دار الرایة للنشر، ٢٠٠٩م )، ص ١٧.
7. منصور أحمد البدیوي وشحاتة السید شحاتة، دراسات في الاتجاهات الحدیثة في المراجعة، (الإسكندریة: الدار الجامعیة للنشر ، ٢٠٠٢ -٢٠٠٣م )، ص ١٣.
8. عبد المنعم محمود، المراجعة أصولها العلمیة والعملیة، (القاهرة: دارالنهضة العربیة، ١٩٨٢م )، ص30.
9. محمد أمین مازون، التدقیق من منظورالمعاییر الدولیة ومدي إمكانیة تطبیقها في الجزائر، (الجزائر: رسالة ماجستیر غیر منشو رة ، جامعة الجزائر،٢٠٠١م )، ص ٢٨ .
10. زاهرة توفیق سواد ، مرجع سابق، ص ص١٩-٢٠ .
11. محمد عاصم نوارا، دراسات معنیة في المحاسبة والمراجعة،(القاهرة: دارالنهضة العربیة للنشر، ١٩٩٠م)، ص١٤٧.
12. رائد محمد عبد ربه ، المراجعة الداخلیة، (عمان: دار الجنادربه للنشر ،٢٠٠٩م)، ص٥٨ .
13. شریف السكري ومحمود أبو العلا، إجراءات تقییم نظام الرقابة الداخلیة والمراجعة، (القاهرة: مكتبة عین شمس ،١٩٩٢م)، ص٦٢ .
14. یوسف محمد جربوع، مراجعة الحسابات بین النظریة والتطبیق، (عمان: مؤسسة الوراق للنشر والتوزیع ،٢٠٠٢م( ، ص ٨ .
15. عبد الوهاب نصر علي، موسوعة المراجعة الخارجیة، (الإسكندریة: الدار الجامعیة للنشر ،٢٠٠٩م)، ص ٧٥ .
16. إلفین ارینز، المراجعة مدخل متكامل، (الریاض: دار المریخ ،٢٠٠٩م )، ص ١١٧ .
17. عبد الماجد عبد االله ، مرجع سابق، ص ٥١ .
18. أمین السید أحمد لطفي، معاییر وأخلاقیات المحاسبین المهنیین، (الإسكندریة: الدار الجامعیة للنشر، ٢٠٠٨م )، ص ٢٢
19. عبد الوهاب نصر على وشحاتة السید شحاتة، أصول المراجعة الخارجیة الحدیثة وفقاً لمعاییر المصریة والدولیة،(الإسكندریة : دار التعلیم الجامعي للنشر ،٢٠١٤م )، ص ص ٤٨-٤٩ .
20. عبید سعد شریم ولطف حمود بركات، أصول مراجعة الحسابات، (صنعاء: الأمین للنشر والتوزیع ، ٢٠١١م )، ص ص .٧٩-٧٦
21. عبد الماجد عبد االله ، مرجع سابق ، ص٢٢.
22. أمین السید أحمد لطفي، مسئولیات وإجراءات المراجع في التقریر عن الغش والممارسات المحاسبیة الخاطئة، )الإسكندریة : الدار الجامعیة ، ٢٠٠١م )، ص ٤٤ .
23. عبد الماجد عبد االله ، مرجع سابق ، ص٤٥.
24. عبید سعد شریم ولطفي حمود بركات ، مرجع سابق ، ص٧٨ .
25. خالد أمین عبد االله ، علم تدقیق الحسابات، (عمان: دار وائل ،٢٠٠٤م) ، ص١٦٠.
26. عبد االله وخالد أمین، تدقیق الحسابات من الناحیتین النظریة والعملیة،(عمان: دار وائل للنشر،2001م)، ص٣٠
27. علقم محمد، عوامل تغییر مدقق الحسابات الخارجي في الشركات المساهمة العامة الأردنیة، رسالة ماجستیر غیر منشورة، (عمان: الجامعة الأردنیة للنشر، ١٩٩٥م )، ص٢٨.
28. صلاح الدین السیسي، نظم المحاسبة والرقابة وتقییم الأداء في المصارف والمؤسسات المالیة (لبنان : دار الوسام للطبع والنشر،١٩٩٨م )، ص ٦٥ .
29. لویس معلوف الیسوعي ، المنجد في اللغة والإعلام، ( بیروت : دار المشرق ، ١٩٨٦م )، ص ٣٦٣ .
30. إبراهیم مصطفي وآخرون ، المعجم الوسیط، (القاهرة : مطبعة مصر ، ب ت )، ص ١٠ .
31. توفیق محمد عبد المحسن ، تقییم الأداء، (بیروت: دار النهضة العربیة ،١٩٩٧م )، ص٣ .
32. أبو الفتوح على فضالة، التحلیل المالي وإدارة الأموال، (عمان: دار الكتب العلمیة للنشر والتوزیع، ١٩٩٦م) ص ٢٣ .
33. عبد العزیز مصطفي عبد الكریم، دراسة الجدوى وتقویم المشروعات، (الموصل: الحامد للنشر والتوزیع ، ٢٠٠٢م( ، ص ١6.
34. حمزة محمد الزبیدي ، التحلیل المالي وتقویم الأداء والتنبؤ بالفشل، (عمان: مؤسسة الوراق ،٢٠٠م )، ص ٦٩.
35. خالد عبد المنعم زكي وسمیة أمین على ، المراجعة الإداریة وتقویم الأداء، (القاهرة: مركز جامعة القاهرة للتعلیم المفتوح ،٢٠١٤م) ، ص ص ٩٧-٩٨ .
36. أحمد محمد موسي ، مؤشرات تقویم الأداء في قطاع الأعمال، ( القاهرة: دارالنهضة العربیة ،١٩٧٢م) ، ص ٣٩.
37. تاج الدین محمد فیروز، تقویم الأداء في القطاع الاقتصادي، (الخرطو م: جي تاون ، ٢٠٠١م)،

ص ص ٢٩ -٣٠ .

1. بسیوني محمد البرادعي، تنمیة مهارات المدیرین في تقییم أداء العاملین، ( القاهرة: ایتراك للنشر والتوزیع، ٢٠٠٨م)، ص ٤٠ .
2. أسامة الحارس ، المحاسبة الإداریة، (عمان: دار الحامد للنشر ،٢٠٠٤م )، ص٤٢٨.

شریف مازون، مؤشرات الأداء الأساسیة،( القاهرة: المنظمة العربیة للتنمیة الإداریة،٢٠٠٥م )، ص 85.

1. محمد صالح الحناوي ونهال فرید مصطفي ، الإدارة المالیة والتحلیل المالي للمشروعات الأعمال، (القاهرة : المكتب الجامعي الحدیث ،٢٠٠٨م )، ص ٥٨ .
2. محمد فرح عبد الحلیم ، التمویل والإدارة المالیة، (ب م : ب ن ،٢٠٠٣م )، ص ٣٦ .
3. عبد العزیز عبد الرحیم على سلیمان ، التمویل والإدارة المالیة في منشات الأعمال، (ب م : ب ن ، ٢٠٠٤م) ، ص ٧١.
4. محمد الفیومي محمد وآخرون، المحاسبة الإداریة الإستراتیجیة، (القاهرة: المكتب الجامعي الحدیث، ٢٠٠٤م)، ص ٧١ .
5. محمد صالح الحناوي ، مرجع سابق ، ص ص ٥٨ -٥٩ .
6. میادة أحمد عبد القیوم مزمل، نظم المعلومات المحاسبیة وأثرها على الرقابة وتقویم الأداء المالي في البنوك الإسلامیة، (شندي: رسالة ماجستیر غیر منشورة ، جامعة شندي ، ٢٠١٦م ) ص 90.