دور جودة المراجعة الداخلية في الحد من المخاطر المالية (دراسة ميدانية على عينة من المصارف السودانية)

عماد الدين الصافي محمد الصافي1

1 جامعة النيلين، السودان.

بريد الكتروني: imadalhamari@gmail.com

HNSJ, 2023, 4(3); https://doi.org/10.53796/hnsj4317

تنزيل الملف

تاريخ النشر: 01/03/2023م تاريخ القبول: 15/02/2023م

المستخلص

تناولت الدراسة دور جودة المراجعة الداخلية في الحد من المخاطر المالية. هدفت الدراسة الى التعرف على دور عنصر الكفاءة على جودة المراجعة الداخلية في الحد من المخاطر المالية (مخاطر السيولة)، وبيان أثر عنصر الموضوعية على جودة المراجعة الداخلية في الحد من المخاطر المالية (مخاطر التشغيل)، وبيان عنصر أداء المهام والإستمرارية على جودة المراجعة الداخلية للحد من المخاطر المالية (مخاطر السوق). توصلت الدراسة إلى عدة نتائج منها أن هنالك علاقة ذات دلالة إحصائية بين عنصر الكفاءة لجودة المراجعة الداخلية والحد من المخاطر المالية (مخاطر السيولة)، هنالك علاقة ذات دلالة إحصائية بين عنصر الموضوعية لجودة المراجعة الداخلية والحد من المخاطر المالية (مخاطر التشغيل)، هنالك علاقة ذات دلالة إحصائية بين عنصر جودة أداء المهام والإستمارية وجودة المراجعة الداخلية الحد من المخاطر المالية (مخاطر السوق)، أوصت الدراسة الاهتمام بتدريب منسوبي المراجعة الداخلية وإعدادهم لتقليل المخاطر المالية، توفير معلومات حول المخاطر لدى المصارف لإستخدامها لإغراض الافصاح والنشر للجمهور. قيام المصارف بوضع حدود مناسبة للمخاطر.

الكلمات المفتاحية: الكفاءة ، الموضوعية ، جودة أداء المهام والإستمرارية ، المخاطر المالية(مخاطر السيولة، مخاطر التشغيل، مخاطر السوق.

Research title

The role of internal audit quality in reducing financial risks

(A field study on a sample of Sudanese banks)

Imad Al-Din Al-Safi Mohammed Al-Safi 1

1 Al-Neelain University, Sudan.

Email: imadalhamari@gmail.com

HNSJ, 2023, 4(3); https://doi.org/10.53796/hnsj4317

Published at 01/03/2023 Accepted at 15/02/2023

Abstract

The study examined the role of internal audit quality in reducing financial risks. The study aimed to identify the role of the competency element on the quality of internal audit in reducing financial risks (liquidity risks), and to demonstrate the impact of the objectivity element on the quality of internal audit in reducing financial risks (operational risks), and to indicate the element of task performance and continuity on the quality of internal audit to reduce of financial risk (market risk). The study reached several results, including that there is a statistically significant relationship between the efficiency component of the quality of internal auditing and the reduction of financial risks (liquidity risk), there is a statistically significant relationship between the objectivity component of the quality of internal auditing and the reduction of financial risks (operational risk), there is a related relationship Statistically significant between the element of the quality of task performance, the questionnaire and the quality of the internal audit to reduce financial risks (market risks). Banks setting appropriate risk limits.

Key Words: Efficiency, objectivity, quality of task performance and continuity, financial risks (liquidity risk, operational risk, market risk).

أولاً: الإطار المنهجي

تمهيد البحث:-

في ظل التطور الكبير الذي يشهده العالم في الألفية الثالثة في كافة المجالات والمؤسسات، كان لا بد من تطور علم المراجعة ليواكب تلك التطورات ويحدث ذلك من خلال جودة المراجعة الداخلية حيث شهدت المراجعة الداخلية تطوراً كبيراً خلال الآونة الأخيرة، كما تنوعت المهام التي تقوم بها داخل المصارف، فلم تعد تلك الوظيفة تنحصر مهامها في فحص العمليات المالية والمحاسبية أو حتى مراجعة جميع عمليات المؤسسة فحسب، بل أصبحت إحدى الوسائل الإدارية الهامة التي يعتمد عليها مجلس الإدارة ولجنة المراجعة في الحصول على المعلومات الموثقة عن فعالية نظام الرقابة الداخلية بالمصارف، كما أصبح لها دور في تحديد وتقييم المخاطر المالية المحيطة بالمصارف، كما زاد الاهتمام بدور المراجع الداخلي في إدارة المخاطر بعد زيادة حالات الفشل والتعثر لبعض الشركات والبنوك مثل شركة أنرون، وورلد كوم، وبنك الاعتماد والتجارة، وإفلاس بنك ليمان براذرز بعد الأزمة المالية العالمية في سنة 2008 وغيرها.

في الوقت الحاضر بدأت المخاطر المالية في لعب الدور الأكثر أهمية في محفظة المخاطر الإجمالية للمؤسسة فالمخاطر المالية هي أحتمال خسارة المال نتيجة لمعاملة مالية أو أقتصادية ذات تأثير مالي. المعاملات التي قد تنطوي على مخاطر مالية متنوعة مثل المخاطر نفسها في طبيعتها وفئتها.

مشكلة البحث :-

تتمثل مشكلة البحث في أن من خلال عوامل جودة للمراجعة الداخلية وتطبيق المعايير الدولية الصادرة عن معهد المراجعين الداخليين التي من خلالها يتم تقديم الخدمة بجودة عالية للمستفيدين من هذه المعلومات، ومن ثم فإن البحث يركز على دور جودة المراجعة الداخلية ودورها في فعالية إدارة المخاطر للحد من المخاطر المالية، عليه فإن مشكلة البحث تتمثل في الإجابة على التساؤلات الأتية:-

  1. هل توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين كفاءة جودة المراجعة الداخلية وفعالية إدارة المخاطر ؟
  2. هل توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين موضوعية جودة المراجعة الداخلية وفعالية إدارة المخاطر ؟
  3. هل توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين أداء مهام وإستمرارية جودة المراجعة الداخلية وفعالية إدارة المخاطر ؟

أهمية الدارسة :

تتبع أهمية الدارسة من جانبين:

تكمن الأهمية العلمية للبحث في بناء علاقات جديدة تتمثل في جودة المراجعة الداخلية والتي تشمل الكفاءة والموضوعية وجودة أداء المهام والاستمرارية وعلاقتها بفعالية إدارة المخاطر والحد من المخاطر المالية. أما الاهمية العلمية للبحث تتمثل في تطبيق معايير جودة المراجعة الداخلية التي تساهم في فعالية إدارة المخاطر وتخفض المخاطر المالية التي يمكن أن تتعرض لها المصارف.

أهداف البحث :

تتمثل أهداف البحث في الاتي:

  1. التعرف على المراجعة الداخلية والمعايير التي تقاس بها جودتها.
  2. التعرف على إدارة المخاطر وفاعليتها.
  3. إختبار العلاقة بين جودة المراجعة الداخلية وفعالية إدارة المخاطر والمخاطر المالية للمصارف السودانية، حيث تتمثل معايير جودة المراجعة الداخلية في ما يلي:

– معيار الكفاءة.

– معيار الموضوعية.

– معيار جودة أداء المهام.

– معيار الاستمرارية.

فرضيات البحث :

  • إختبار دور كفاءة جودة المراجعة الداخلية في فعالية إدارة المخاطر.
  • إختبار دور موضوعية جودة المراجعة الداخلية في فعالية إدارة المخاطر.
  • إختبار دور أداء المهام والإستمرارية لجودة المراجعة الداخلية في فعالية إدارة المخاطر.

فرضيات البحث :

لتحقيق الأهداف السابقة إختبر الباحث الفرضيات التالية :

الفرضية الرئيسية الأولى :-

  1. توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين جودة المراجعة الداخلية وفعالية إدارة المخاطر تتفرع منها الفرضيات الأتية :-
  2. توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين عنصر الكفاءة لجودة المراجعة الداخلية وفعالية إدارة المخاطر.
  3. توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين عنصر الموضوعية لجودة المراجعة الداخلية وفعالية إدارة المخاطر.
  4. توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين عنصر جودة أداء المهام والإستمرارية لجودة المراجعة الداخلية فعالية إدارة المخاطر.

منهجية البحث :-

يستخدم الباحث المنهج الوصفي لإستقراء الإطار النظري بما فيه الدراسات السابقة وذلك للتعرف على جودة المراجعة الداخلية وفعالية إدارة المخاطر والمخاطر المالية لإختبار فرضيات البحث المتعلقة بالكفاءة والموضوعية وجودة أداء المهام والاستمرارية، وفعالية إدارة المخاطر للحد من المخاطر المالية في المصارف السودانية.

مصادر جمع البيانات:-

تتمثل مصادر جمع المعلمومات في الاَتى:

المصادر الأولية: تتمثل في إعداد الأستبانة وتوزيعها على عينة البحث.

المصادر الثانوية: الكتب، والمجلات العلمية، الرسائل الجامعية، المؤتمرات والندوات، الأنترنت.

حدود الدراسة:

الحدود المكانية: تتمثل الحدود المكانية للبحث في جهورية السودان-ولاية الخرطوم لوجود رئاسات المصارف بها( عينة من المصارف).

الحدود الزمانية:

تتمثل الحدود الزمانية في العام2022م.

الحدود البشرية:

تتمثل الحدود البشرية في المراجعين الداخليين ومدراء إدارة المخاطر بالمصارف العاملة في جمهورية السودان.

هيكل الدراسة:-

أولاً: الإطار المنهجي.

ثانياً: الدراسات السابقة.

ثالثاً: الإطار النظرى.

رابعاً: الدراسة الميدانية.

خامساً: النتائج والتوصيات.

تتميز الكتابات الحالية في وظيفة جودة المراجعة الداخلية بأنها شاملة، حيث قدمت تصورات وأراء مفيدة فيما يتعلق بالدور الحالي والمحتمل لوظيفة جودة المراجعة الداخلية ودورها في فعالية إدارة المخاطر للحد من المخاطر المالية. ويهدف الباحث من خلال هذا الجزء الى عرض وتقييم أهم الكتابات السابقة في مجال جودة المراجعة الداخلية ذات الصلة بموضوع البحث، كتلك التي تناولت الاتجاهات الحديثة فيجودة المراجعة الداخلية، وتلك المتعلقة بجودة وظيفة المراجعة الداخلية، ثم الدراسات التي ركزت على العلاقات المتبادلة بين وظيفة جودة المراجعة الداخلية ودور فعالية إدارة المخاطر والمخاطر المالية، وذلك بغرض إبراز الدور الجديد والممتد الذي يمكن أن تلعبه وظيفة جودة المراجعة الداخلية في تحسين دور فعالية إدارة المخاطر للحد من المخاطر المالية.

ثانياً: الدراسات السابقة:

دراسة مجدي، 2012 م ([1]).

هدفت الدراسة الي التعرف علي أثر جودة أنشطة المراجعة الداخلية على ممارسات إدارة وجودة أرباح البنوك التجارية السعودية كمدخل لتحقيق الملائمة والاعتمادية على قوائمهما المالية. توصلت الدراسة أن جودة أنشطة المراجعة الداخلية تؤثر إيجاباَ في ممارسات إدارة وجدوة الأرباح.

دراسة ياسين، 2014 م ([2]).

هدفت الدراسة الي وضع نموذج مقترح للعوامل المحددة عي جودة المراجعة الداخلية علي أساس المخاطر وتأثيرها على أداء المنشاَة. توصلت الدراسة الي تطبيق منهجية المراجعة الداخلية علي أساس المخاطر في مؤسسات الأعمال نظراَ لأن هذه المؤسسات تعمل في بيئة أعمال تشتمل على العديد من المخاطر التي تؤدي الي حالات الانهيار لكيان هذه الشركات في أسواق المال والأعمال أن هذه الدراسات لم تتطرق الي دراسة العلاقة بين جودة أداء نهمة المراجعة الداخلية علي أساس المخاطر والعوامل المحددة لتلك الجودة وأداء مؤسسات الأعمال.

دراسةإنعام، 2012 م ([3]).

هدفت الدراسة الي قياس أثر تطبيق دعائم الحاكمية المؤسسة في جدوة التدقيق الداخلي في الشركات الصناعية المدرجة في سوق الكويت للأوراق المالية. توصلت الدراسة الي وجود تأثير لتطبيق دعائم الحاكمية المؤسسة مجتمعة ومنفردة في جودة التدقيق الداخلي في هذه الشركات.

دراسة حكمت، 2012 م ([4]).

هدفت الدراسة الى وضع إطار محاسبي يمكن قياس المخاطر التشغيلية وإدارة هذه المخاطر في البنوك التجارية. وذلك في ظل ظروف البيئة المصرفية. توصلت الدراسة الى عدم اختلاف مكونات المخاطر التشغيلية في بنوك القطاع العام عن مكونات المخاطر التشغيلية في بنوك القطاع الخاص.

دراسة شيماء، 2012 م ([5]).

هدفت الدراسة الى دراسة أهم أنواع المخاطر المالية التي تتعرض لها البنوك التجارية، للتعرف على مدى تأثيرها على كفاءة أداء البنوك، التعرف على أهمية دور الرقابة المصرفية لضبط أداء البنوك التجارية المصرية. توصلت الدراسة الى أن مخاطر السيولة تعتبر من أخطر أنواع المخاطر التي يمكن أن يتعرض لها البنوك.

دراسة وائل، 2012م ([6]).

هدفت الدراسة الى الحوكمة من منظور مصرفي، العولمة المالية وأثرها على المخاطر المصرفية، التعرف على الأنواع المختلفة من المخاطر المصرفية التي تواجهها الوحدات الاقتصادية. توصلت الدراسة الى أن المصارف تلعب دوراَ حيوياَ في تدعيم مبادئ الحوكمة حيث يؤدى تطبيقها الى نتائج إيجابية عند التعامل مع المخاطر المصرفية.

دراسة إبراهيم، 2014 م ([7]).

هدفت الدارسة الى دراسة العلاقة بين المتغيرات المستقلة والمتعلقة بمخاطر الاستثمار ومستوى الأداء المالي في صناديق الاستثمار بالنوك التجارية. . توصلت الدراسة الى وجود علاقة طردية ذات دلالة إحصائية بين مخاطر سعر الفائدة، مخاطر حجم الأصول، مخاطر عدم السداد، مخاطر الإدارة، وبين المتغير التابع وهو مؤشر شارب لصناديق العينة الممثلة لمجتمع البحث ككل.

ثالثاً: الإطار النظرى:

مفهوم جودة المراجعة الداخلية

فلم تتطرق الأدبيات السابقة لوضع تعريف محدد وشامل لها فيما عدا محاولة أحد الكتاب للتعرف على العناصر التي تشترك في الوصول الى تعريف علمي لجودة المراجعة الداخلية في إطار النظر إلى المراجعة الداخلية كنظام معلومات، فإي نظام له ثلاثة مكونات وهي المدخلات، عمليات التشغيل، المخرجات، وأن جودة أي نظام تكمن في جودة مخرجاته. إذن فإن جودة المراجعة الداخلية تعني جودة مخرجاتها ([8]).تعرف الجودة بأنها مجموعة من الخصائص او الصفات الكلية للمنتج او الخدمة التي تكشف عن مقدرتها على إشباع حاجات معين ([9](.يشير مفهوم جودة المراجعة الداخلية الى الوسائل والإجراءات التي يتبين اتباعها لتنفيذ عملية المراجعة الداخلية بدرجة عالية من الجودة، حيث يتطلب تحقيق جودة وظيفة المراجعة الداخلية ضرورة توفر بعض العوامل الأساسية التي من أهمها تدعيم وظيفة استغلالية المراجعة الداخلية، وكفاءة أداء المراجع الداخلي، وتحسين أداء العمل بقسم المراجعة الداخلية، من خلال التخطيط الجيد لعملية المراجعة وتقييم المعلومات المتاحة للتأكد من أنها كافية ومناسبة وذات فائد ([10])كذلك أن تحقيق جودة المراجعة الداخلية يتوقف على خبرة المراجع الداخلي ودرجته العلمية، دعم الإدارة العليا لإدارة المراجعة الداخلية، نسبة التوصيات المطبقة الى اجمالي التوصيات،الخطة السنوية ومدي الالتزام بها ([11]).

أهمية جودة التدقيق الداخلي:

تتمثل أهمية جودة التدقيق الداخلي، فيما يلي:([12]).

-تفهم المتطلبات والوفاء بها: من خلال تفهم متطلبات التدقيق الداخلي والوفاء بالخدمات التي اليها مختلف الأطراف، وحتى التوقعات التي ينتظرها زبائن التدقيق الداخلي.

-الحاجة الى اعتبار العملية من منظور القيمة المضافة: من خلال اعتبار العمليات التي تقوم بها وظيفة(خدمة) التدقيق الداخلي. القيمة المضافة المنتظر تحقيقها للشركة ولجميع الأطراف المستفيدة من خدماتها.

-الحصول على نتائج عن أداء وفعالية العمليات: ويقصد بها تحقيق النتائج المنتظرة من جميع الأطراف، من خلال الأداء الجيد وفعالية عمليات وظيفة التدقيق الداخلي في تنفيذ المهام التي تقع على عاتقها.

-التحسين المستمر للعمليات على أساس القياس الموضوعي: يقصد بها سلسلة الجهود المتواصلة التي تبذلها وظيفة التدقيق الداخلي لتحسين جودة الخدمات التي تؤديها من جهة، والتقييم الموضوعي لأنشطة ووظائف الشركة من جهة اخري.

وقد زادت أهمية التدقيق الداخلي في وقتنا الحالي، وأصبحت نشاطاً تقويمياً لكافة الأنشطة والعمليات في المنشأة، بهدف تطوير هذه الأنشطة ورفع كفايتها الإنتاجية، وتعود أهمية هذه الوظيفة للخدمات التي تقدمها للإدارة في مختلف المجالات، بحيث اعتبرت كصمام الأمان في يد الإدارة ([13](.

أهداف ضمان جودة التدقيق الداخلي:

يهدف الى وجود نشاط فعال لضمان الجودة في اعمال التدقيق الداخلي الى تحقيق ما يلي:

ضمان مستوي عالي من عمل التدقيق الداخلي عن طريق تحسين أداء ونتائج التدقيق ، التأكد من تنفيذ اعمال التدقيق الداخلي بطريقة اكثر كفاءة وفعالية وأقل تكلفة ، والتي قد تؤدي الى توفير الوقت وتخفيض تكلفة التدقيق ، تحسين قدرة التدقيق الداخلي، الحفاظ على درجة عالية من النزاهة والمسؤولية والكفاءة ، تعزيز مصداقية وسمعة التدقيق الداخلي ، تحين التدريب وتحديد الاحتياجات التدريبية الإضافية لإدارة التدقيق الداخلي، تحفيز موظفي إدارة التدقيق الداخلي، تسهيل التقييم الذاتي لعمل التدقيق المنجز من طرف إدارة التدقيق الداخلي ، توفير أداة إدارية لقياس إدارة التدقيق([14](.

جودة عمليات المراجعة الداخلية.

وتتمثل في الإجراءات والخطوات المتبعة داخل قسم المراجعة الداخلية:

ومن الضوابط الة يجب أن تتوافر في هذه الإجراءات ما يلي ([15]):

-مدى الاستجابة لمعايير المراجعة وللمواثيق الأخلاقية.

-عمليات وإجراءات المراجعة المصممة والمنفذة لاكتشاف الغش.

-مدى استخدام الممارسات الصحيحة في أداء مراجعة الالتزام.

-مستوى الفحص والمراجعة كجزء من التزامات فريق المراجعة الداخلية.

يتضح للباحث مما سبق الآتي:

1-تطبيق معايير المراجعة الداخلية في مهنة المراجعة.

2-تصميم برنامج مراجعة داخليةيعمل ويساعد على اكتشاف عمليات الغش داخل المؤسسة.

3-التقيد والعمل على تطبيق المعايير الخاصة بالمراجعة الداخلية.

4-وضع خطط دورية لعملية الفحص والمراجعةيعتبر من صميم عمل القائمين بعملية المراجعة.

5 جودة مخرجات المراجعة الداخلية.

جودة مخرجات المراجعة الداخلية تنعكسفيمايلي ([16]):

-القيمة الى يضيفها تقرير المراجعة الداخلية.

-مدى تنفيذ الشركات لتوصيات المراجعة الداخلية وما يترتب على تنفيذ توصيات المراجعة الداخلية.

-الوفر في التكاليف ومكاسب الكفاءة.

-اكتشاف محاولات الغش.

-مدى اعتماد مراقب الحسابات على المراجعة الداخلية.

يتضح للباحث مما سبق الآتي:

1-يعتبر تقرير الذي يقدمه المراجع ذو فائدة للجهات المستفيدة من التقرير سواء كانت جهات داخلية أو خارجية.

2-تقديم التوصيات من قبل المراجعة الداخلية في شكل تقارير يمكن الاستفادة منها في اتخاذ كثير من القرارات.

3-تعمل على توفير الوقت وتقلل تكاليف المراجعة.

4-أكتشاف التحريفات الجوهرية التي يمكن تحدث داخل المؤسسة

محددات جودة أنشطة المراجعة الداخلية:

تلعب جودة أنشطة المراجعة الداخلية دوراً هاماَ في أدائها لدورها الجديد بالفعالية المطلوبة، وتوجد بعض العوامل المحددة والمؤثرة في جودة أنشطة المراجعة الداخلية، وقد حددت المعايير المهنية لكل من المراجعة الداخلية والخارجية، معيار المراجعة الأميركي رقم (65) (SAS No 65) والمعيار رقم (2) الصادر عن مجلس الاشراف المحاسبي ( PCAOB2010) والمعيار الأميركي رقم (9)( SAS)، العوامل الضرورية لضمان جودة المراجعة الداخلية)[17](.

1-المقدرة المهنية (الاهلية) والتي تقاس من خلال المستوي التعليمي ، والشهادات المهنية ، أي تشمل التأهيل العلمي للمراجع الداخلي كأحد المحددات التي تساعد في تنمية مقدرته المهنية على اكتشاف الممارسات الغير قانونية ، والتأهيل المهني من خلال الحصول علي الشهادات التي تمنحها المنظمات المهنية ، مثل شهادة زمالة الهيئة السعودية للمحاسبين القانونين (SOCPA) ، وشهادة مراجع داخلي (CIA) ، وشهادة محاسب اداري، (CMA)، وشهادة مراجع مالي(CFA)، بالإضافة الي ذلك تعد الخبرة (Experience) والتدريب والتعلم المستمر(Training and Continuous Education)، أحد العوامل التي تساهم في تحسين قدرة المراجع الداخلي على اكتشاف الممارسات الغير قانونية والغير أخلاقية.

وهذا ما أكدته بعض الدراسات على أن جودة المراجعة الداخلية تعتمد على مدي توافر المعرفة والمهارات والمقدرة المهنية في المراجع الداخلي بما يمكنه من اكتشاف الممارسات غير قانونية.

2-الموضوعية(Objective)، وتتمثل في ضرورة نزاهة المراجع وعدم تحيزه وتجنب تعارض مصالحة الشخصية مع مصلحة المنشأةأحد محددات جودة المراجعة الداخلية، والتي تقاس من خلال الجهة التي ترفع لها تقارير المراجعة الداخلية، والجهة المسئولة عن تعيين المراجعين الداخلين. وهذا ما أكدته معايير المراجعة الداخلية التي أصدرها معهد المراجعين الداخليين (Institute of Auditors) IIA,2008)) المعيار رقم (1100) بعنوان الاستقلال والموضوعية Independence & Objectivity)) وقد أكد المعيار على أن استقلال المراجع الداخلي يتطلب تبعيته من الناحية التنظيمية لمجلس الإدارة لضمان أدائه لواجباته المهنية بحرية تامة وبعيداً عن أي ضغوط في تحديد نطاق المراجعة وكذلك تبعيته من الناحية الفنية للجنة المراجعة من خلال رفع تقارير المراجعة الداخلية والتشاور معها في الأمور الفنية الخاصة بالمنشاة ، كما أن تحقيق الموضوعية يتطلب أن يكون المراجع الداخلي مستقلاً عن الأنشطة التي يقوم بمراجعتها.

3-جودة أداء المهام(Quality Work Performance)، والتي تقاس من خلال دقة وكفاية برامج المراجعة، ونطاق المراجعة، كم تتوقف جودة أداء فريق عمل المراجعة الداخلية على عدة عوامل منها: (التخطيط لعملية المراجعة الداخلية، وتوثيق وجمع ادلة المراجعة، والالتزام بالمعايير المهنية، وبذلك العناية المهنية الواجبة.

يتضح للباحث مما سبق أن أهم العوامل الضرورية التي يمكن أن تحدد جودة المراجعة الداخلية هي المقدرة المهنية (الاهلية) والموضوعية وجودة أداء المهام.

العوامل المؤثرة على مستوي جودة خدمات المراجعة الداخلية:

وهي المؤهلات العلمية، والشهادات المهنية، والتدريب، والخبرة، وحجم قسم المراجعة الداخلية، وحجم العمل المرتبط بعملية إعداد وعرض التقارير المالية، والمعرفة بعمليات الشركة، والاستقلال التنظيمي للمراجعة الداخلية، وعدم المشاركة في العمليات التنفيذية، ووجود نظام لرقابة جودة أداء وظائف المراجعة الداخلية ([18]).

الاعتبارات والخصائص المحددة لجودة المراجعة الداخلية يمكن أيجازها فيما يلي:([19]).

1-حجم وكفاءة إدارة القسم / قسم المراجعة الداخلية:

هنالك علاقة طردية بين حجم شركة المراجعة وجودة عملية المراجعة، لو افترضنا أن شركة المراجعة الداخلية هي قسم المراجعة الداخلية، يمكننا القول بأن كلما كبر حجم إدارة المراجعة الداخلية وكفاءتها، كلما يزداد احتمال اكتشاف الأخطاء الجوهرية بالقوائم المالية مقارنة بإدارة المراجعة الداخلية الأقل عدداً وكفاءة.

2-عدد الدعاوي القضائية المرفوعة ضد مراجع الحسابات للشركة أو عدد الجزاءات للإهمال في العمل بالنسبة للمراجع الداخلي:

أن القيمة المضافة للمراجعة هي ثقة مستخدمي القوائم المالية، وبأن القوائم المالية لا تحتوي على أخطاء جوهرية، كما فشل مراجع الحسابات للشركة في تحقيق القيمة المضافة يجعله عرضة للدعاوي القضائية من جانب مستخدمي القوائم المالية لمطالبته بالتعويض عن الضرر الناتج عن إهمال غير متعمد أو بالحبس نتيجة الإهمال المتعمد.

3-مدي فعالية تقارير المراجع الداخلي:

هو مدي تحقق تقارير المراجع الداخلي لأهدافها بالنسبة للأطراف المستفيدة من هذه التقارير، وقد يكون مؤشر الفعالية مؤشر لجودة المراجعة الداخلية.

4-مدة استمرار المراجع الداخلي في إدارة المراجعة الداخلية لدي الشركة:

أن مدة استمرار مراجع الحسابات في مراجعة الشركة محل المراجعة من العوامل التي تؤثر علي جودة عملية المراجعة، حيث ترتفع جودة عملية المراجعة في حال طول فترة تعاقد مراجع الحسابات مع الشركة محل المراجعة، ومن ناحية أخري وجود علاقة عكسية بين طول فترة التعاقد مع العميل وجودة المراجعة، حيث تؤثر العلاقة على استقلال مراجع الحسابات وقدارته على اكتشاف الأخطاء، بمعني أخر طول فترة الارتباط بين المراجع والعميل قد يترتب عليه نقص جدية إجراءات المراجعة نتيجة لزيادة الثقة.

5-هيكلة عملية المراجعة الداخلية:

تتمثل هيكلة عملية المراجعة الداخلية في الإجراءات والسياسات والأدوات التي تهدف الي تنظيم عمل المراجع الداخلي عند قيامه بعملية المراجعة وإعداد تقرير المراجعة، حيث أكدت أحدي الدراسات وجود علاقة طردية بين عملية المراجعة وجودة عملية المراجعة وبالتالي فأن إدارة المراجعة الداخلية التي تتبع مدخل الهيكلة تقوم بعملية المراجعة بصورة أكثر إتقاناً من غيرها من الإدارات.

6-خبرة المراجعين الداخلين بمجال الشركة:

أن خبرة المراجع بالصناعة التي ينتمي إليها الشركة محل المراجعة تزيد من احتمال خلو القوائم المالية من الأخطاء الجوهرية، مما يعني ارتفاع جودة عملية المراجعة.

7-التقدم التقني في أداء المراجعة الداخلية:

أن أتباع الأساليب والوسائل العلمية والتكنولوجية من قبل شركة المراجعة يعتبر من أهم مظاهر الجودة، ويتمثل ذلك في جعل فريق عمل المراجعة على علم بأحدث التطورات المهنية والتكنولوجية في تنفيذ عملية المراجعة.

8-المنافسة بين إدارة المراجعة الداخلية وتقديم خدمات المراجعة الداخلية والخارجية.

المنافسة بين مقدمي خدمات المراجعة تؤدي الي ارتفاع جودة عملية المراجعة.

9-عدد الساعات التي تم إنجاز عملية المراجعة من خلالها:

أمكانية استخدام الوقت المستغرق في عملية المراجعة كمؤشر لقياس جودتها، بحيث يمكن القول بوجود علاقة طردية بين الزمن الفعلي المستنفذ في عملية المراجعة وجودتها

الإطار المفاهيمى لإدارة المخاطر المالية:

تنطوي إدارة المخاطر المالية على إدارة العلاقة بين العائد على الاستثمار والمخاطر المصاحبة لذلك الاستثمار بهدف توظيف تلك العلاقة بما يحقق تعظيم للعوائد المنشودة من المستثمرين) [20](.

فقد عرفت المخاطر بأنها احتمال تحقق خسائر أو مكاسب مستقبلية ناتجة عن الأحداث والظروف التي تعمل في نطاقها الشركة في الوقت الحاضر، وهذا ما يطلق عليه بالمفهوم العام للمخاطر)[21](.

أدارة المخاطر المالية تعني كافة الممارسات التي تقوم بها الوحدة الاقتصادية وذلك لتغيير شكل العلاقة بين العائد المتوقع ودرجة المخاطرة المرتبطة بهذا العائد ([22]).

يقصد بالمخاطر المالية التذبذب في صالفي الربح بعد الضريبة، أي التذبذب في العائد المتبقي للملاك، وتعتبر قدرة البنك على تحديد وإدارة المخاطر التي يواجها أمراً هاماً في تعزيز استقراره، ووفقاً للجنة بازل ارتكز الاهتمام بالمخاطر في البنوك على(مخاطر السوق والائتمان) فقط حتى عام 2001، وتتمثل أهم أبعاد إدارة المخاطر

المالية التي تتناولها الدراسة في كل من مخاطر الائتمان ومخاطر السيولة، وكفاءة استخدام الأموال ([23]).

أهداف إدارة المخاطر المالية

ويري أحد الباحثين أن القيام بإدارة المخاطر المالية أصبح ضرورياً لاستمرار الشركة في ظل المنافسة العالمية المعاصرة وأن إدارة المخاطر المالية بالمنشأة تسعي لتحقيق ثلاثة أهداف رئيسية هي([24]).

1-الوقاية من الخسائر.

2-تعظيم درجة الاستقرار في الأرباح.

3-تدنية تكلفة إدارة الخسائر المالية المحتملة.

مخاطر السيولة:

مفهوم السيولة:

يقصد بالسيولة المصرفية بأنها قدرة المصرف على مواجهة التزاماته المالية، والتي تتكون بشكل كبير من تلبية طلبات المودعين للسحب من الودائع، وتلبية طلبات المقترضين لتلبية حاجات المجتمع([25](.

خطر السيولة هو احتمال تعرض البنك لموجة سحوبات مفاجئة من قبل المودعين في نفس الوقت وغير متوقع وغير مخطط له مع عدم توافر سيولة بديلة مما يحد من قدرة البنك بالتزاماته ([26]).

تنتج من عدم قدرة البنك على مواجهة التزاماته المالية كسحب الودائع أو منح القروض في مواعيد استحقاقها([27]).

تنتج مثل تلك المخاطر اما عن تحويل الاستحقاق، أو تدني في نوعية الأصول، أو عن اندفاع غير عادي لسحب ودائعهم دفعة واحدة ([28]).

مخاطر الائتمان:

هي تلك المخاطر الناشئة عن عدم قدرة طرف اَخر على سداد التزاماته المالية وقت استحقاقها، مما يترتب عليه حدوث خسارة للبنك. وتأخذ هذه المخاطر في الاعتبار العجز غير المقصود، وذلك عندما لا يملك هذا الطرف الوسائل المالية التي تسمح له بالدفع، أو العجز المتعمد عندما لا يسدد الطرف الاَخر التزاماته متعمدماً ([29]).

وتعرف مخاطر الائتمان بأنها الخسائر المالية المحتملة الناتجة عن عدم قدرة العميل علي الوفاء بالتزاماته في المواعيد المحددة ([30]).

وتعرف مخاطر الائتمان على أنها حدوث تغيرات عكسية للمحفظة الائتمانية للبنك تؤدي الي خسائر تنشأ من عجز كل أو بعض المقترضين بالوفاء بالتزاماتهم أو جزء منها تجاه الوحدة المصرفية ([31])

العوامل التي تسهم في تحقيق المخاطر الائتمانية:

1-عدم وفاء الجهة المقترضة (عدم القدرة على السداد).

2-تغيرات الأوضاع الاقتصادية كالركود والكساد وتغيرات حركة السوق.

3-عدم تطابق المعلومات المتاحة بين المقرض والمقترض.

4-عدم التزام المقترض بأخلاقيات عقد الاتفاق المبرم مع المقرض.

5-ضعف نظم العمل الداخلية والإجراءات الرقابية.

6-ضعف إدارة الائتمان وعدم وجود سياسة ائتمانية رشيدة

7-ضعف سياسات التسعير ([32]).

مخاطر التشغيل:

اولاً: مفهوم مخاطر التشغيل:

هيبمفهوم عام وربما تكون نتيجة الأخطاء البشرية أو الفنية أو الحوادث، وهي مخاطر الخسارة المباشرة وغير المباشرة الناتجة عن عوامل داخلية أو خارجية، وتعود العوامل الداخلية اما الى عدم كفاية التجهيزات أو الافراد أو التقنية واما الي قصور أي منهما، وبينما تكون المخاطر البشرية بسبب عدم الاهلية أو بسبب فساد الذمم، فأن المخاطر الفنية قد تكون من الأعطال التي تطال أجهزة الاتصالات والحاسب الاَلي، اما مخاطر العمليات فقد تحدث لا سباب عديدة منها أخطاء مواصفات النماذج، وعدم الدقة في تنفيذ العمليات، وخروج عن الحدود الموضوعة للسيطرة علي التشغيل، ونظراً للمشكلات التي تأتي من عدم الدقة في العمل، وفي حفظ السجلات، وتوقف الأنظمة، وعدم الالتزام بالضوابط الرقابية، هناك احتمال أن تكون تكاليف التشغيل أكثر من التكاليف التقديرية لها، الامر الذي سيؤثر سلباً علي الإيرادات ([33](.

وهي المخاطر التي يكون مصدرها الأخطاء البشرية أو المهنية أو الناجمة التقنية أو الأنظمة المستخدمة أو القصور في أي منها، أو التي تنجم عن الحوادث الداخلية في المصرف كما تشمل ايضاً المخاطر القانونية حيث اعتبرتها اتفاقية بازل للرقابة المصرفية جزءاًمخاطر التشغيل([34]).

2أساليب التعامل مع المخاطر المالية:

تتنوع الأساليب المستخدمة للحد من المخاطر المالية المرتبطة بنشاط الوحدة الاقتصادية تبعاً لتوجهات الإدارة في التعامل مع تلك المخاطر حيث تتضمن ما يلي:([35]).

تجنب المخاطر المالية:

أن العديد من الوحدات الاقتصادية قد تعمل على عدم القبول مخاطر معينة وذلك بغرض عدم التحمل بالخسائر المصاحبة لحدوث تلك المخاطر مثال ذلك تجنب الاستثمار في وعاء ادخاري معين وتفضيل وعاء ادخاري اَخر اقل خطورة، ومن أمثلة ذلك في المنشاَت المالية، امتناع البنك عن منح القروض مرتفعة المخاطر، وذلك لتجنب المخاطر المالية ، أو عدم الاستثمار في الأوراق المالية طويلة الاجل لتجنب أسعار الفائدة أن تجنب المخاطر المالية يقلل من احتمالات حدوث الخطر الى الصفر، الا أنه يحرم الوحدة الاقتصادية من فرص لتحقيق أرباح تدعم المركز المالي للوحدة الاقتصادية.

-خفض المخاطر المالية:

يحوي هذا الأسلوب إمكانية تنوع المخاطر التي تتعرض لها الوحدة الاقتصادية وذلك بهدف خفض احتمالات حدوث تلك المخاطر ومن ثم تقليل الخسائر، ومن امثلة ذلك في المنشاَت المالية لهذا النشاط من خصائص متشابكة ترتبط بالحالة الاقتصادية بصفة عامة.

-نقل المخاطر المالية:

يعني هذا الأسلوب إمكانية نقل عبء تحمل المخاطر الر طرف أخر (شركة التأمين) وذلك مقابل تحمل ثمن معين.

ويؤدي ذلك الأسلوب الر ارتفاع تكلفة إدارة المخاطر الناتجة عن ممارسة أنشطة التشغيل المختلفة للوحدة الاقتصادية.

-تقسيم المخاطر المالية:

أن المحور الأساسي لأسلوب تقسيم المخاطر المالية بين الوحدات الاقتصادية هو اعتراف تلك الوحدات جميعاً بخسائر نتيجة حدوث الخطر المشترك فيما بينهما ويحوي هذا الأسلوب كلاً من أسلوب التجنب وأسلوب النقل للمخاطر ويعاب على هذا الأسلوب تحمل الوحدة الاقتصادية لخسائر خطر ما على الرغم من عدم حدوثه في ممارستها لنشاطها وانما نتيجة المشاركة في تقسيم تحمل الخسائر التي تحققها أي وحدة اقتصادية في المجموعة.

-التحوط من المخاطر المالية:

يقصد بالتحوط أو التغطية من المخاطر المالية وأتباع أساليب من شأنها تحقيق عائد إيجابي ينطوي على تضحية بفرص بديلة من الربحية لتغطية مقدار العائد السلبي المحقق نتيجة حدوث المخاطر المالية.

وبالتالي يمكن التأثير على العلاقة بين العائد المتوقع ودرجة المخاطرة بشكل إيجابي دون تحمل تكلفة مباشرة لإدارة المخاطر المالية، ويعد هذا الأسلوب من الأساليب الحديثة في التعامل مع المخاطر المالية والتي تنتجها المنشاَت المالية ذوي الكفاءة والفعالية في إدارة الأنشطة المصرفية الدولية.

منهج الدراسة: أتبعت الدارسة المنهج الاستنباطي في التعرف على طبيعة المشكلة وصياغة الفرضيات كما استخدمت المنهج الوصفي التحليلي في تحليل وصف البيانات واختبار الفرضيات.

مجتمع الدراسة: يتكون مجتمع الدراسة من (الموظفين بإدارة المخاطر والمراجعة الداخلية بالمصارف السودانية(ولاية الخرطوم)) حيث تم استخدام اسلوب العينة العشوائية البسيطة

حيث أن:

القيمة المعيارية للتوزيع الطبيعي عند مستوي مستوي ثقة 95% .

احتمال تحقق الصفة المدروسة في المجتمع.(عندما تكون p مجهولة يفضل تيمبسون أن تؤخذ 0.5 وذلك لأنها تعطي أكبر حجم عينة ممكن لتحقيق الصفة المدروسة )

الضبط الإحصائي على طرفي p.

حيث تم توزيع 120 استبانه وتم استرداد 120 استبانه بنسبة استرداد بلغت(100%) وجميعها كانت صالحة للتحليل.

ثبات أداة الدراسة: تم حساب معامل ألفا كرونباخ(Cronbach Alpha) والذي بلغت قيمته(0.89) وهي قيمة تدل على ثبات أداة الدراسة.

الأساليب الإحصائية المستخدمة في الدراسة:

1- الإحصاء الوصفي: لوصف خصائص أفراد العينة.

2- كرنباخ ألفا: المؤثوقية والاتساق الداخلي للمتغيرات الرئيسية للدراسة.

3- التحليل العاملي الاستكشافي: لقياس الاختلافات بين العبارات التي تقيس كل متغير من متغيرات الدراسة.

4- التحليل العاملي التوكيدي للوصول إلى جودة توفيق متغيرات نموذج الدراسة حيث تجري تغيرات في النموذج وتعديلات في الفرضيات بناً على نتائجه.

5- تحليل المسار لاختبار فرضيات الدراسة.

تحليل بيانات الدراسة الميدانية:

جدول رقم(1): التحليل الوصفي للبيانات الشخصية لأفراد عينة الدراسة

خصائص أفراد العينة الفئات العدد (n) النسبة المئوية %
المؤهل العلمي بكالوريوس 59 49.1%
دبلوم عالي 8 6.7%
ماجستير 38 31.7%
دكتوراه 5 4.2%
أخرى 10 8.3%
المجموع 120 100%
التخصص العلمي محاسبة 42 35%
إدارة إعمال 27 22.5%
دراسات مصرفية 11 9.2%
اقتصاد 15 12.5%
نظم معلومات محاسبية 3 2.5%
أخرى 22 18.3%
المجموع 120 100%
المؤهل المهني لا توجد زمالة 117 97.5%
زمالة المحاسبين القانونيين السودانية 2 1.7%
أخرى 1 0.08%
المجموع 120 100%
المسمي الوظيفي نائب مدير 7 5.8%
مدير إدارة المراجعة الداخلية 7 5.8%
موظف بإدارة المراجعة الداخلية 50 41.8%
مدير إدارة المخاطر 7 5.8%
موظف بإدارة المخاطر 44 36.7%
مدير إدارة الاستثمار 1 0.8%
موظف بإدارة الاستثمار 4 3.3%
المجموع 120 100%
سنوات الخبرة أقل من 5 سنوات 9 7.5%
من 5 وإلى أقل من 10 سنوات 18 15%
من 10 وإلى أقل من 15 سنة 26 21.6%
من 15 وإلى أقل من 20 سنة 17 14.1%
من 20 سنة فأكثر 50 41.8%
المجموع 120 100%

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً الحزم الاحصائية للعلوم الاجتماعية(SPSS ) 2022م.

التحليل العاملي الأستكشافي: التحليل العاملي (Factor analysis) هو أسلوب إحصائي متعدد المتغيرات يستخدم في تناول متغيرات عديدة ارتبطت فيما بينها بدرجات مختلفة من العلاقات والتوصل لتصنيفات مستقلة (عوامل) قائمة على أسس نوعية(تصنيفية) يتولى الباحث فحص هذة الأسس ومعرفة وجود خصائص مشتركة وفقاً للإطار النظري والمنطق العلمي الذي بدأ بة. التحليل العاملي أسلوب إحصائي يتطلب شروطاً لاستخدامة ودقة في مراعاة هذه الشروط وتعريفاً لحدود الأسلوب وإمكانياته، والشروط التي يجب مراعاتها تتمثل في الآتي:

1- أن يكون مقياس KMOالذي يستخدم لقياس كفاية حجم العينة لتحقيق شروط أجراء التحليل العاملى اكبر من او يساوي (0.50) .

2- أن تكون قيمة اختبار بارتليت Bartlett’s Testمعنوية.

3- أن لا تقل قيمة Eigen Value لكل عامل عن الواحد الصحيح.

وللتأكد من صلاحية النموذج تم إستخدام برنامج الحزم الإحصائية للعلوم الاجتماعية (SPSS v23) وبرنامج(AMOS V24) في إجراء عملية التحليل العامي الاستكشافي والتحليل العاملي التوكيدي لنموذج الدراسة المكون من المتغير المستقل ( جودة المراجعة الداخلية)، والمتغير التابع المخاطر المالية (مخاطر السيولة). حيث تم استخدام طريقة المكونات الأساسية وطريقة تدوير العوامل فيروماكس من أجل تحديد معاملات التشبع وتم حذف العبارات التي يقل معامل تحميلها عن 0.50 وتم استخدام KMO لاختبار كفاية حجم العينة، وتم إجراء اختبار بارتليت بوصفة مؤشر للعلاقة بين المتغيرات. (Field, 2005)

Field,A,P,(2005),Discovering statistics using SPSS,2nd edition,London

– التحليل العاملي الاستكشافي للمتغيرات:

جدول رقم (2): التحليل العاملي الاستكشافي للمتغير المستقلة(حجم العينة: 120)

الرقم العامل

العبارة

 1 2 3
1 تهتم إدارة المصرف بالمستوى التعليمي للمراجع الداخلي لتأثيره الإيجابى على كفاءة المراجعة الداخلية. 0.763
2 تسعى إدارة المصرف إلى إكتساب العاملين بالمراجعة خبرات مهنية لزيادة معرفتهم بالعمليات محل التشغيل. 0.692
3 تولي إدارة المصرف أهمية للشهادات المهنية التي يحصل عليها المراجعون لما لها من إسهام في تجويد العمل. 0.804
4 تحرص إدارة المصرف على حصول منسوبي المراجعة الداخلية على مستوى عالي من التدريب والإعداد الفنى. 0.745
5 تؤثر الثقافة السائدة بالمصرف على القيم والأخلاق والاتجاهات لدى المراجعين الداخليين. 0.629
6 تتمتع إدارة المراجعة الداخلية باستقلالية تامة في الإتصال بكل أجزاء المصرف لتنفيذ إجراءات المراجعة الضرورية. 0.700
7 تسعى إدارة المراجعة الداخلية بالمصرف إلى تطبيق المبادئ والمعايير الصادرة من الهيئات المتخصصة والجهات المهنية. 0.790
8 يتم التركيز على أداء المراجعة وتبنى مدخل المراجعة المبنى على المخاطر. 0.768
9 تسعى إدارة المراجعة الداخلية بالمصرف إلى إكتشاف الأخطاء والمخالفات ذات الأهمية النسبية. 0.704
10 تتطلب جودة المراجعة توفيرالوقت الكافي وإجراء الهيكلة الملائمة لفريق التكليف وتقييم أداء العمل. 0.864
مجموع نسبة التباين المفسر 68.05%
Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy 0.865
Bartlett’s Test of Sphericity(sig) 482.54(0.000)

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً الحزم الاحصائية للعلوم الاجتماعية(SPSS ) 2022م.

يتضح من الجدول رقم(2) أن العامل الأول تشبع بالعبارات(5,4,3,2,1) على التوالي ويمكن تسميته “الكفاءة”،والعامل الثاني تشبع بالعبارات(8,7,6) ويمكن تسميته”الموضوعية” والعامل الثالث تشبع بالعبارات(10,9) ويمكن تسميته”جودة آداء المهام”.

–جدول رقم(3): التحليل العاملي الاستكشافي للمتغير التابع (حجم العينة: 120)

الرقم العامل

العبارة

1
1 يؤدي ضعف تخطيط السيولة في المصارف إلي عدم التناسق بين الأصول والالتزامات من حيث أجل الاستحقاق. 0.686
2 تؤثر عمليات السحب على الودائع على السيولة لدى المصارف. 0.621
3 سوء توزيع الأصول على الاستخدامات لدى المصارف يصعب تحويلها إلي أرصدة سائلة. 0.774
4 يعي البنك ضرورة إدارة وضع السيولة ومخاطرها لديه بفاعلية خلال نفس اليوم لمواجهة التسويات النقدية خلال الفترات الطبيعية وفترات الأزمات. 0.642
5 تعتبر طبيعة الودائع من أهم العوامل التي تحدد حجم سيولة المصارف. 0.702
6 من أسباب التعرض لمخاطر السيولة لدى المصارف التحول المفاجئ لبعض الالتزامات العرضية إلى التزامات فعلية. 0.738
7 يقوم المصرف بإدارة أوضاع الموجودات بفعالية ويميز بين الموجودات المقيدة وغيرالمقيدة. 0.700
مجموع نسبة التباين المفسر 48.50%
Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy 0.829
Bartlett’s Test of Sphericity (sig) 251.48(0.000)

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً الحزم الاحصائية للعلوم الاجتماعية(SPSS ) 2022م.

يتضح من الجدول رقم(3) أن التحليل العاملي للمتغير التابع نتجة عنه عامل واحد فقط حيث تشبع بجميع العبارات وبالتالي يمكن تسميته “مخاطر السيولة”.

– التحليل العاملي التوكيدي:

شكل رقم(1): التحليل العاملي التوكيدي للمتغير المستقل

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً برنامج (Amos ) 2022م.

– مؤشرات جودة المطابقة:

على ضوء افتراض التطابق بين المتغيرات الداخلة في التحليل والمصفوفة المفترضة من قبل النموذج تتنتج العديد من المؤشرات الدالة على جودة هذة المطابقة، ويتم قبول النموذج المفترض للبيانات أو رفضه في ضوئها.

جدول رقم(4): مؤشرات جودة المطابقة

المؤشر CMIN DF CMIN/DF CFI IFI TLI RMSEA PClose
القيمة 37.689 32 1.78 0.987 0.988 0.982 0.039 0.255
التفسير مقبولة مقبولة مقبولة مقبولة مقبولة مقبولة مقبولة غير مقبولة

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً برنامج (Amos ) 2022م.

شكل رقم(2): التحليل العاملي التوكيدي للمتغير التابع(البعد الأول)

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً برنامج (Amos ) 2022م.

– مؤشرات جودة المطابقة:

على ضوء افتراض التطابق بين المتغيرات الداخلة في التحليل والمصفوفة المفترضة من قبل النموذج تتنتج العديد من المؤشرات الدالة على جودة هذة المطابقة، ويتم قبول النموذج المفترض للبيانات أو رفضه في ضوئها.

جدول رقم(5): مؤشرات جودة المطابقة

المؤشر CMIN DF CMIN/DF CFI IFI TLI RMSEA PClose
القيمة 35.213 14 2.515 0.911 0.913 0.866 0.113 0.001
التفسير مقبولة مقبولة مقبولة مقبولة مقبولة غير مقبولة غير مقبولة مقبولة

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً برنامج (Amos ) 2022م.

تحليل المسار لاختبار الفرضيات:

تم أختبار فرضيات الدراسة من خلال إستخدام نمذجة المعادلات الهيكلية(البنائية) بإستخدام تحليل المسار Path Analysis.

شكل رقم(2): النموذج الهيكلي لتحليل المسار لاختبار الفرضيات

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً برنامج (Amos ) 2022م.

جدول رقم(6): مؤاشرات جودة المطابقة

المؤشر CMIN DF CMIN/DF CFI IFI RMSEA
القيمة 0.000 0 0.000 1.00 1.00 0.000
التفسير مقبولة مقبولة مقبولة مقبولة مقبولة مقبولة

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً برنامج (Amos ) 2022م.

اختبار الفرضية الأولى: يوجد أثر ذو دلالة إحصائية للكفاءة على مخاطر السيولة

جدول رقم(7): نتائج اختبار الفرضية الأولى

إتجاه التأثير قيمة معاملات الـتأثير B الخطأ المعياري

S.E

 النسبة الحرجة C.R مستوي دلالة النتيجة
الكفاءة مخاطر السيولة 0.189 0.062 3.032 0.002 دال إحصائياً

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً أموس، 2022م.

يوضح الجدول رقم(7) أن قيمة معامل التأثير بيتا تشير إلى وجود تأثير إيجابي على المتغير التابع(مخاطر السيولة) حيث بلغت قيمة بيتا(0.189) مما يدل على أن الكفاءة تؤثر بشكل إيجابي على مخاطر السيولة إذا أن التغير بمقدار وحدة واحدة في المتغير المستقل(الكفاءة) سيؤدي إلى تغير بمقدار(0.189) في المتغير التابع. ولمعرفة الدلالة الإحصائية تم حساب قيمة النسبة الحرجة C.R حيث بلغت قيمتها(3.032) وهي اكبر من(1.96) وكانت قيمة مستوي الدلالة لها(0.002) أي انها أقل من مستوي الدلالة الإحصائية (0.05)، علية تقبل الفرضية أي أن للكفاءة تأثيرعلى مخاطر السيولة.

اختبار الفرضية الثانية: يوجد أثر ذو دلالة إحصائية للموضوعية على مخاطر السيولة

جدول رقم(8): نتائج اختبار الفرضية الثانية

إتجاه التأثير قيمة معاملات الـتأثير B الخطأ المعياري

S.E

 النسبة الحرجة C.R مستوي دلالة النتيجة
الموضوعية مخاطر السيولة 0.180 0.070 2.582 0.010 دال إحصائيا

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً أموس، 2022م.

يوضح الجدول رقم(8) أن قيمة معامل التأثير بيتا تشير إلى وجود تأثير إيجابي على المتغير التابع(مخاطر السيولة) حيث بلغت قيمة بيتا(0.180) مما يدل على أن الموضوعية تؤثر بشكل إيجابي على فعالية إدارة المخاطر إذا أن التغير بمقدار وحدة واحدة في المتغير المستقل(الموضوعية) سيؤدي إلى تغير بمقدار(0.180) في المتغير التابع. ولمعرفة الدلالة الإحصائية تم حساب قيمة النسبة الحرجة C.R حيث بلغت قيمتها(2.582) وهي اكبر من(1.96) وكانت قيمة مستوي الدلالة لها(0.010) أي انها أقل من مستوي الدلالة الإحصائية (0.05)، علية تقبل الفرضية أي أ-ن للموضوعية تأثير على مخاطر السيولة.

اختبار الفرضية الثالثة: يوجد أثر ذو دلالة إحصائية جودة آداء المهام على مخاطر السيولة

جدول رقم(9): نتائج اختبار الفرضية الثالثة

إتجاه التأثير قيمة معاملات الـتأثير B الخطأ المعياري

S.E

 النسبة الحرجة C.R مستوي دلالة النتيجة
جودة آداء المهام مخاطر السيولة 0.177 0.073 2.429 0.015 غير دال إحصائياً

المصدر: اعداد الباحث من البيانات الميدانية مستخدماً أموس، 2022م.

يوضح الجدول رقم(9) أن قيمة معامل التأثير بيتا تشير إلى وجود تأثير إيجابي على المتغير التابع(مخاطر السيولة) حيث بلغت قيمة بيتا(0.177) مما يدل على أن جودة آداء المهام ة تؤثر بشكل سلبي على مخاطر السيولة إذا أن التغير بمقدار وحدة واحدة في المتغير المستقل(جودة آداء المهام) سيؤدي إلى تغير(نقصان) بمقدار(0.177) في المتغير التابع. ولمعرفة الدلالة الإحصائية تم حساب قيمة النسبة الحرجة C.R حيث بلغت قيمتها(2.429) وهي أكبر من(1.96) وكانت قيمة مستوي الدلالة لها(0.015) أي انها أقل من مستوي الدلالة الإحصائية (0.05)، علية تقبل الفرضية أي أن لجودة آداء المهام تأثير على مخاطر السيولة.

الخاتمة:

وتشمل النتائج والتوصيات:

أولاً: النتائج

  1. وجدت الدراسة أن هنالك اثر ذو دلالة إحصائية للكفاءة على مخاطر السيولة وذلك بنسبة تأثير مقداره 18.9% على المتغير التابع متغير مخاطر السيولة.
  2. توصلت الدراسة الى وجود اثر ذي دلالة إحصائية للموضعية على مخاطر السيولة وذلك بنسبة تأثير مقداره 18% على المتغير التابع متغير مخاطر السيولة.
  3. وجود اثر ذي دلالة إحصائية لجودة أداء المهام على مخاطر السيولة وذلك بنسبة تأثير مقداره 17.7% على المتغير التابع وهو متغير مخاطر السيولة.

ثانياً: التوصيات:

على ضوء النتائج السابقة فقد اوصت الدراسة بالآتي:

  1. الاهتمام بتدريب منسوبي المراجعة الداخلية وإعدادهم لتقليل المخاطر المالية.
  2. توفير معلومات حول المخاطر لدى المصارف لاستخدامها لأغراض الافصاح والنشر للجمهور.
  3. قيام المصارف بوضع حدود مناسبة للمخاطر.
  4. اجراء دراسات أخرى اكثر توسعا في العينة لتشمل جميع المصارف السودانية او المصارف التي لم يتم تغطيتها في هذه الدراسة.
  5. اجراء دراسات حول تأثير جودة المراجعة الخارجية على المخاطر المالية بالمصارف السودانية.

قائمة المراجع:

  1. مجدي مليجي عبد الحكيم مليجي ،أثر أنشطة المراجعة الداخلية علي إدارة وجودة الأرباح كمدخل لتحسين الملائمة والاعتمادية علي القوائم المالية للبنوك التجارية السعودية ، ( القاهرة ، كلية التجارة ، المجلة العلمية للتجارة والتمويل ، المجلد1، العدد 4 ، 2013 ) ، ص ص 26.-62.
  2. ياسمين مجدي رجب عثمان ، العوامل المحددة لجودة المراجعة الداخلية على أساس المخاطر وتأثيرها على أداء المنشأة ، ( القاهرة : جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، مجلة الفكر المحاسبي ، عدد خاص الجزء 2 ، 2014 ) ، ص 709-730.
  3. إنعام محسن زويلف ، أثر تطبيق الحاكمية المؤسسية في جودة التدقيق الداخلي ، ( عمان: جامعة الزيتون الأردنية ، كلية الاقتصاد والعلوم الإدارية ، مجلة البحوث المالية والتجارية ،المجلد13 ،العدد 2 ، الجزء 2، 2012 ) ، ص ص 163 -187.
  4. حكمت سيد محمد إطار مقترح لقياس إدارة المخاطر التشغيلية بالبنوك ، ( القاهرة : جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، مجلة الفكر المحاسبي ، عدد خاص بمناسبة عقد المؤتمر السنوي للقسم ، 2012 ) ، ص ص98-173.
  5. شيماء عبد الناصر السيد غنيم، إدارة المخاطر المالية والحد منها،(القاهرة: جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ،المجلد 2 ،العدد 4 ، 2012 ) ، ص ص 1003-1033.
  6. وائل إبراهيم سليمان على موسى،تحليل اقتصادي لأبعاد المخاطر المصرفية،(القاهرة:جامعةعين شمس، كلية التجارة، رسالة دكتوراه الفلسفة في الاقتصاد غير منشوره، 2012)، ص ص -487-488.
  7. إبراهيم محمد إبراهيم محمود، تأثير مخاطر الاستثمار على الأداء المالي لصناديق الاستثمار بالبنوك التجارية المصرية ،( القاهرة : جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ،العدد 4 ، الجزء 1 ، 2014 ) ، ص ص 4- 30.
  8. صالح حامد محمد علي ، بدائل الاسناد الخارجي لأنشطة المراجعة الداخلية وأثرها في جودة المراجعة الداخلية بالمصارف السودانية ، (الخرطوم ، جامعة النيلين ، كلية التجارة ، المجلة العلمية للدراسات التجارية والبيئية ، المجلد6، العدد3، 2015) ، ص 10.
  9. وصيف لخضر ، طبيعة العلاقة بين جودة التدقيق الداخلي وحكومة الشركات، أدارة المخاطر والرقابة الداخلية في ظل المعيار رقم 2100( طبيعة العمل)،( الجزائر: جامعة محمد بوضياف – المسيلة ، مجلة العلوم الاقتصادية والتسيير والعلوم التجارية، العدد 17، 2017) ،ص 160.
  10. د. ماهر موسي درغام وأ. هبه محمود عبد الله، مدي الالتزام بمنهج سيجما في ضبط جودة التدقيق الداخلي، (القدس، الجامعة الإسلامية، كلية التجارة، مجلة الجامعة الإسلامية للدراسات الاقتصادية والإدارية، رسالة ماجستير محاسبة، المجلد 21، العدد2، 2013) ، ص 68.
  11. وصيف لخضر ، طبيعة العلاقة بين جودة التدقيق الداخلي وحكومة الشركات، أدارة المخاطر والرقابة الداخلية في ظل المعيار رقم 2100(طبيعة العمل)، (الجزائر: جامعة محمد بوضياف – المسيلة ، مجلة العلوم الاقتصادية والتسيير والعلوم التجارية، العدد 17، 2017) ، ص 161.
  12. غريب جبر جبر، تقييم تأثير جودة المراجعة على جودة الأرباح المحاسبية ببنك التنمية الصناعية المصري، (القاهرة: جامعة القاهرة كلية التجارة ، العدد1، 2015)، ص 1 .
  13. محمود رجب يس غنيم، محددات جودة أنشطة المراجعة الداخلية ودورها في مواجهة الفساد المالي، ( القاهرة : جامعة بنها، كلية التجارة، مجلة الفكر المحاسبي ، العدد 3 الجزء1 ، 2016)، ص ص 213-214.
  14. الرفاعي إبراهيم مبارك ، جودة أنشطة المراجعة الداخلية ودورها في الحد من ممارسات إدارة الأرباح، (الرياض ، جامعة الملك سعود ، كلية إدارة الاعمال، الندوة 12 لسبل تطوير المحاسبة في المملكة ، مهنة المحاسبة في المملكة العربية السعودية وتحديات القرن الحادي والعشرون، 2010) ، ص 59.
  15. إطار فكري لتقييم المخاطر المصرفية،( القاهرة، جامعة عين شمس، كلية التجارة، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة، العدد 4) ، ص، 551.
  16. أسماء رزق لهيب دسوقي ، الإفصاح المحاسبي عن المخاطر المالية في التقارير السنوية للشركات المدرجة في سوق الأوراق المالية وأثره على عوائد الأسهم ، (القاهرة: جامعة القاهرة ، كلية التجارة ، رسالة ماجستير غير منشورة في المحاسبة ، 2014) ، ص 3.
  17. محمد عبدالعليم ، تأثير إدارة المخاطر المالية علي أداء البنوك،(القاهرة، جامعة الازهر، أكاديمية السادات للعلوم الإدارية المجلة العليمة لقطاع كلية التجارة، العدد12، 2014)، ص 489.
  18. محمد على محمد على ، إدارة المخاطر المالية ، (القاهرة: جامعة القاهرة ، كلية التجارة ، رسالة دكتوراه غير منشورة في إدارة الاعمال ، 2005) ، ص 2.
  19. شيماء عبد الناصر السيد غنيم، إدارة المخاطر المالية والحد منها، (القاهرة: جامعة عين شمس، كلية التجارة ، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ،المجلد 2 ، العدد 4 ، 2012 ) ، ص ص 1009 .
  20. خروش حسني واَخرون ، العوامل المؤثرة على درجة الأمان المصرفي الأردني،( الرياض، مجلة الاقتصاد والإدارة ، المجلد18 ، العدد2، 2004) ، ص 195.
  21. عبدالجليل بوداج ، معالجة موضوع المخاطر في مجال منح القروض البنكية،(الجزائر، جامعة الشلف، الملتقي الوطني الأول حول النظام المصرفي،2001)، ص 222.
  22. طارق الله خان، حبيب احمد، إدارة المخاطر، تحليل قضايا في الصناعة المالية الإسلامية،(الرياض، المعهد الإسلامي للبحوث والتدريب، ورقة مناسبات رقم 5، الطبعة الاولي2003)، ص ص 31-32.
  23. شيماء عبدالناصر السيد غنيم، مرجع سابق ، ص 1026.

المراجع الأجنبية:

  1. AudreyGramling&Dana,Herman son (2006), “What role is your internal audit function playing in corporate governance, “Internal Auditing, (Vo1. 6), pp73-39
  2. F . Johnson and N, Chrala( 1996( “, Required of Quality in Industrial Company ,”research paper in Quality, )Manhattan Universitey, September ).
  3. NasibahHaimah Ahmad.et al. (2012). “The eftectiveess of internal audit in Malaysian secter” Journal of Modern Accounting and auditing. (Vol 5. No 9), pp. 53-62.

الهوامش:

  1. () مجدي مليجي عبد الحكيم مليجي ،أثر أنشطة المراجعة الداخلية علي إدارة وجودة الأرباح كمدخل لتحسين الملائمة والاعتمادية علي القوائم المالية للبنوك التجارية السعودية ، ( القاهرة ، كلية التجارة ، المجلة العلمية للتجارة والتمويل ، المجلد1، العدد 4 ، 2013 ) ، ص ص 26.-62. ↑
  2. () ياسمين مجدي رجب عثمان ، العوامل المحددة لجودة المراجعة الداخلية على أساس المخاطر وتأثيرها على أداء المنشأة ، ( القاهرة : جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، مجلة الفكر المحاسبي ، عدد خاص الجزء 2 ، 2014 ) ، ص 709-730. ↑
  3. () إنعام محسن زويلف ، أثر تطبيق الحاكمية المؤسسية في جودة التدقيق الداخلي ، ( عمان: جامعة الزيتون الأردنية ، كلية الاقتصاد والعلوم الإدارية ، مجلة البحوث المالية والتجارية ،المجلد13 ،العدد 2 ، الجزء 2، 2012 ) ، ص ص 163 -187. ↑
  4. () حكمت سيد محمد إطار مقترح لقياس إدارة المخاطر التشغيلية بالبنوك ، ( القاهرة : جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، مجلة الفكر المحاسبي ، عدد خاص بمناسبة عقد المؤتمر السنوي للقسم ، 2012 ) ، ص ص98-173. ↑
  5. () شيماء عبد الناصر السيد غنيم، إدارة المخاطر المالية والحد منها،(القاهرة: جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ،المجلد 2 ،العدد 4 ، 2012 ) ، ص ص 1003-1033. ↑
  6. () وائل إبراهيم سليمان على موسى،تحليل اقتصادي لأبعاد المخاطر المصرفية،(القاهرة:جامعةعين شمس، كلية التجارة، رسالة دكتوراه الفلسفة في الاقتصاد غير منشوره، 2012)، ص ص -487-488. ↑
  7. () إبراهيم محمد إبراهيم محمود، تأثير مخاطر الاستثمار على الأداء المالي لصناديق الاستثمار بالبنوك التجارية المصرية ،( القاهرة : جامعة عين شمس ، كلية التجارة ، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ،العدد 4 ، الجزء 1 ، 2014 ) ، ص ص 4- 30. ↑
  8. )(AudreyGramling&Dana,Herman son (2006), “What role is your internal audit function playing in corporate governance, “Internal Auditing, (Vo1. 6), pp73-39 ↑
  9. )( F . Johnson and N, Chrala( 1996( “, Required of Quality in Industrial Company ,”research paper in Quality, )Manhattan Universitey, September ). ↑
  10. () صالح حامد محمد علي ، بدائل الاسناد الخارجي لأنشطة المراجعة الداخلية وأثرها في جودة المراجعة الداخلية بالمصارف السودانية ، (الخرطوم ، جامعة النيلين ، كلية التجارة ، المجلة العلمية للدراسات التجارية والبيئية ، المجلد6، العدد3، 2015) ، ص 10. ↑
  11. () صالح حامد محمد على ، المرجع السابق، ص 10. ↑
  12. ) ) وصيف لخضر ، طبيعة العلاقة بين جودة التدقيق الداخلي وحكومة الشركات، أدارة المخاطر والرقابة الداخلية في ظل المعيار رقم 2100( طبيعة العمل)،( الجزائر: جامعة محمد بوضياف – المسيلة ، مجلة العلوم الاقتصادية والتسيير والعلوم التجارية، العدد 17، 2017) ،ص 160. ↑
  13. ) ) د. ماهر موسي درغام وأ. هبه محمود عبد الله، مدي الالتزام بمنهج سيجما في ضبط جودة التدقيق الداخلي، (القدس، الجامعة الإسلامية، كلية التجارة، مجلة الجامعة الإسلامية للدراسات الاقتصادية والإدارية، رسالة ماجستير محاسبة، المجلد 21، العدد2، 2013) ، ص 68. ↑
  14. )) وصيف لخضر ، طبيعة العلاقة بين جودة التدقيق الداخلي وحكومة الشركات، أدارة المخاطر والرقابة الداخلية في ظل المعيار رقم 2100(طبيعة العمل)، (الجزائر: جامعة محمد بوضياف – المسيلة ، مجلة العلوم الاقتصادية والتسيير والعلوم التجارية، العدد 17، 2017) ، ص 161. ↑
  15. ) ( NasibahHaimah Ahmad.et al. (2012). “The eftectiveess of internal audit in Malaysian secter” Journal of Modern Accounting and auditing. (Vol 5. No 9), pp. 53-62. ↑
  16. (2) غريب جبر جبر، تقييم تأثير جودة المراجعة على جودة الأرباح المحاسبية ببنك التنمية الصناعية المصري، (القاهرة: جامعة القاهرة كلية التجارة ، العدد1، 2015)، ص 1 . ↑
  17. ) ) محمود رجب يس غنيم، محددات جودة أنشطة المراجعة الداخلية ودورها في مواجهة الفساد المالي، ( القاهرة : جامعة بنها، كلية التجارة، مجلة الفكر المحاسبي ، العدد 3 الجزء1 ، 2016)، ص ص 213-214. ↑
  18. )) الرفاعي إبراهيم مبارك ، جودة أنشطة المراجعة الداخلية ودورها في الحد من ممارسات إدارة الأرباح، (الرياض ، جامعة الملك سعود ، كلية إدارة الاعمال، الندوة 12 لسبل تطوير المحاسبة في المملكة ، مهنة المحاسبة في المملكة العربية السعودية وتحديات القرن الحادي والعشرون، 2010) ، ص 59. ↑
  19. )) عمرو عبدالجواد محمد أحمد شريف ، ص ص 301-302. ↑
  20. ) ) إطار فكري لتقييم المخاطر المصرفية،( القاهرة، جامعة عين شمس، كلية التجارة، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة، العدد 4) ، ص، 551. ↑
  21. () أسماء رزق لهيب دسوقي ، الإفصاح المحاسبي عن المخاطر المالية في التقارير السنوية للشركات المدرجة في سوق الأوراق المالية وأثره على عوائد الأسهم ، (القاهرة: جامعة القاهرة ، كلية التجارة ، رسالة ماجستير غير منشورة في المحاسبة ، 2014) ، ص 3. ↑
  22. ) )الفريد وديع بطرس، مرجع سابق ص553 ↑
  23. ) ) محمد عبدالعليم ، تأثير إدارة المخاطر المالية علي أداء البنوك،(القاهرة، جامعة الازهر، أكاديمية السادات للعلوم الإدارية المجلة العليمة لقطاع كلية التجارة، العدد12، 2014)، ص 489. ↑
  24. )) محمد على محمد على ، إدارة المخاطر المالية ، (القاهرة: جامعة القاهرة ، كلية التجارة ، رسالة دكتوراه غير منشورة في إدارة الاعمال ، 2005) ، ص 2. ↑
  25. () شيماء عبد الناصر السيد غنيم، إدارة المخاطر المالية والحد منها، (القاهرة: جامعة عين شمس، كلية التجارة ، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ،المجلد 2 ، العدد 4 ، 2012 ) ، ص ص 1009 . ↑
  26. ) ) مرجع سابق ، ص 1009. ↑
  27. )) خروش حسني واَخرون ، العوامل المؤثرة على درجة الأمان المصرفي الأردني،( الرياض، مجلة الاقتصاد والإدارة ، المجلد18 ، العدد2، 2004) ، ص 195. ↑
  28. () وائل إبراهيم سليمان علي موسي ، مرجع سابق ، ص10. ↑
  29. )) المرجع السابق ، ص 1017. ↑
  30. () محمد عبدالعليم ، مرجع سابق ، ص 489. ↑
  31. () وائل إبراهيم سليمان على موسي ، مرجع سابق ، ص13. ↑
  32. ) ) عبدالجليل بوداج ، معالجة موضوع المخاطر في مجال منح القروض البنكية،(الجزائر، جامعة الشلف، الملتقي الوطني الأول حول النظام المصرفي،2001)، ص 222. ↑
  33. ) ) طارق الله خان، حبيب احمد، إدارة المخاطر، تحليل قضايا في الصناعة المالية الإسلامية،(الرياض، المعهد الإسلامي للبحوث والتدريب، ورقة مناسبات رقم 5، الطبعة الاولي2003)، ص ص 31-32. ↑
  34. ) ) شيماء عبدالناصر السيد غنيم، مرجع سابق ، ص 1026. ↑

  35. ) )الفريد وديع بطرس ، مرجع سابق ، ص ص 553- 554. ↑